KALKULAČNÝ systém
KALKULUJEME NÁKLADY VÝKONOV

Podnik, ktorý využíva kalkulácie nákladov a má záujem aktívne riadiť nákladový proces, potrebuje vybudovať kvalitný kalkulačný systém. Ten umožňuje riadiť náklady v priebehu celého výrobného procesu. Kalkulačný systém z pohľadu výrobku začína od zámeru výrobok vyrábať, až po jeho hodnotenie po ukončení výroby. Kalkulačný systém je možno vymedziť v užšom zmysle a v širšom zmysle.

Kalkulačný systém v užšom zmysle tvoria jednotlivé druhy kalkulácií nákladov a jeho prvoradou úlohou je krátkodobé riadenie hospodárnosti jednotkových nákladov.  Niekedy je i nástrojom dlhodobého riadenia nielen jednotkových nákladov, ale všetkých nákladov, napríklad používaním prepočtovej kalkulácie.

Najdôležitejšou časťou kalkulačného systému podniku sú jednotlivé druhy kalkulácií nákladov. Z hľadiska funkcie, ktorú by mali plniť jednotlivé druhy kalkulácií nákladov v riadení  a z hľadiska času, kedy sa zostavujú, rozlišujeme kalkulácie nákladov na dve hlavné skupiny: predbežné kalkulácie a kalkuláciu výslednú.  

predbežné kalkulácie:	výsledná kalkulácia	
prepočtová,		
plánová,		
operatívna,		

Prepočtová kalkulácia sa zostavuje so značným časovým predstihom pred vlastnou výrobou pre nové a inovované výrobky určené na predaj, ale i pre vlastnú potrebu. Pretože vtedy obvykle ešte nie sú známe spotrebné alebo výkonové normy, zostavuje sa na základe rôznych orientačných podkladov, napríklad na základe výrobných nákladov vlastných podobných výrobkov, rôznych normatívov a informácií širšej platnosti (náklady na 1 kg výrobkov danej skupiny) alebo na základe zdôvodneného odhadu výrobných nákladov podobných výrobkov iných výrobcov a pod.

Prepočtová kalkulácia je nástrojom riadenia úplných výrobných nákladov najmä v predvýrobných etapách. Vzhľadom na podklady a podmienky, na základe ktorých sa zostavuje, má prepočtová kalkulácia menšiu presnosť. Vyplýva to zo spôsobu jej zostavenia – často iba zdôvodnený odhad a času zostavenia - značný časový predstih pred vlastnou výrobou. Z hľadiska rozhodovania je ale jej funkcia nezastupiteľná a môže dlhodobo ovplyvňovať ekonomiku daného podniku. Pri jej zostavovaní sa vychádza z takých predpokladaných podmienok výroby, ktoré napomáhajú znižovať podnikateľské riziko. Je nástrojom dlhodobého riadenia úplných výrobných nákladov.

Plánová kalkulácia sa už zostavuje na základe východiskových plánových technicko-hospodárskych noriem priamych nákladov alebo na základe východiskovej kalkulácie. Ak sú základom priamych nákladov východiskové plánové technicko-hospodárske normy, tak tieto musia zobrazovať priemerné podmienky, ktoré majú platiť v konštrukcii, technológii a organizácii výrobného procesu a musia nadväzovať na plán (rozpočet) nákladov.

V prípade, že základom plánovej kalkulácie východisková kalkulácia, tak jej funkciu môže plniť:
-	výsledná kalkulácia východiskového obdobia,
-	plánová kalkulácia východiskového obdobia alebo
-	operatívna kalkulácia platná v čase zostavovania plánovej kalkulácie.

Ak základom plánovej kalkulácie je výsledná kalkulácia alebo plánová kalkulácia východiskového obdobia, je potrebné upraviť ju o vplyvy, ktoré pôsobili na jej zostavenie vo východiskovom období a neuvažuje sa o nich na obdobie platnosti zostavovanej plánovej kalkulácie. Ak je základom plánovej kalkulácie operatívna kalkulácia, túto funkciu môže plniť posledná známa operatívna kalkulácia.
Do plánovej kalkulácie sa zahŕňajú nepriame náklady na základe rozpočtu na príslušné obdobie.
Plánová kalkulácia sa zostavuje sa na určitý časový úsek, napríklad rok, polrok, štvrťrok, mesiac. Jej využiteľnosť je najmä na úrovni podniku, a to predovšetkým pri zostavovaní plánu nákladov, prípadne plánovaného hospodárskeho výsledku, vyčísľovaní rozličných ukazovateľov. Je nástrojom najmä riadenia priamych nákladov. Je to intervalová kalkulácia.

Operatívna kalkulácia sa zostavuje na základe operatívnych technicko-hospodárskych noriem priamych nákladov stanovených pre jednotlivé čiastkové operácie, teda pre najmenšie úseky výrobného procesu. Podrobné operatívne normy nadväzujú na príslušnú technickú a výrobnú dokumentáciu a postupne sa agregujú za celý výrobok. Normy priamych nákladov sa zostavujú jednak v naturálnych jednotkách a jednak v peňažnom vyjadrení. Podľa predmetu normovania rozlišujeme zvyčajne spotrebné normy (normy spotreby materiálu, paliva, energie a podobne), výkonové normy (normy spotreby času práce), prípadne normy spotreby strojočasu.
Nepriame náklady sa zahŕňajú do operatívnej kalkulácie na základe krátkodobého rozpočtu.

Operatívna kalkulácia vyjadruje podmienky, ktoré sú vopred určené útvarmi technickej prípravy výroby a platia v okamihu zadávania výrobku do výroby. Preto sa považuje               za kalkuláciu živú a okamihovú.

Operatívna kalkulácia je nástrojom krátkodobého riadenia hlavne priamych nákladov. Aj keď operatívna kalkulácia patrí v kalkulačnom systéme medzi kalkulácie predbežné, možno ju zostavovať aj dodatočne potom, keď výroba prebehla. Je to hlavne preto, aby bol k dispozícii podklad pre porovnanie so skutočne dosiahnutými výsledkami. Zdôrazňujeme, aj keď sa operatívna kalkulácia zhotoví dodatočne, musí vyjadrovať podmienky v okamihu zadávania výrobku do výroby.

Výsledná kalkulácia sa zostavuje z podkladov čerpaných z účtovníctva, prípadne inej operatívnej evidencie. Jej využitie je najmä v kontrole predbežnej kalkulácie nákladov. 
Môže mať formu:
-	intervalovej výslednej kalkulácie, napríklad výsledná kalkulácia ročná, štvrťročná, mesačná a je nástrojom kontroly plánovej kalkulácie,
-	okamihovej výslednej kalkulácie, vtedy je nástrojom kontroly operatívnej kalkulácie, napríklad výsledná kalkulácia série, bežné zisťovanie odchýlok od noriem, intervalová štvrťročná alebo mesačná výsledná kalkulácia v hromadnej výrobe, kde vzhľadom       na stabilitu podmienok operatívna kalkulácia môže mať charakteristiku intervalovej kalkulácie,
-	zostavovanie prepočtovej kalkulácie ako nákladového limitu.

Pri výslednej kalkulácii je potrebné poznamenať, že jej zostavenie má byť vykonané rovnakou kalkulačnou metódou ako bola zostavená predbežná kalkulácia s ktorou má výsledná kalkulácia byť porovnávaná. 

Kalkulačný systém v širšom zmysle tvorí okrem jednotlivých druhov kalkulácií nákladov i predajná cena (alebo cena, ktorá je použitá ako základ pre cenovú tvorbu). Jeho úlohou je okrem riadenia hospodárnosti i napomáhať zvyšovanie užitočnosti, a tým ekonomickej efektívnosti všetkých nákladov, ktoré boli vynaložené na výrobu výkonov. Rozdiel medzi nákladmi a cenou výrobku je zisk, ktorý by mal zodpovedať predpokladanému zhodnoteniu vynaložených ekonomických zdrojov a vývojovým zámerom podniku. V kalkulačnom systéme v širšom zmysle je dôležitá i spätná väzba, teda reakcia okolia podniku na stanovenú cenu. Spätnou väzbou je určená maximálne prijateľná výška nákladov a zisk. Zisk výrobku by mal zabezpečovať aspoň minimálnu rentabilitu vloženého kapitálu. Kalkulačný systém v širšom zmysle má význam pre krátkodobé, strednodobé i dlhodobé riadenie.

Cena v podmienkach trhovej ekonomiky vzniká na základe vzájomného pôsobenia vzťahov medzi dvoma ekonomickými systémami. Na jednej strane  je to všeobecný systém potrieb zahrňujúci jednotlivých odberateľov, ktorý v ekonomickom prostredí vytvára dopyt po príslušných výkonoch. Na druhej strane je to všeobecný systém výroby zahrňujúci jednotlivých dodávateľov, ktorý v ekonomickom prostredí vytvára ponuku príslušných výkonov. Dopyt určuje jednak množstvo výkonov, ktoré môže byť na trhu predané za určitú cenu, jednak výška ceny, ktorá môže byť realizovaná za určité ponúkané množstvo výkonov. Tieto vzťahy orientované zo všeobecného systému potrieb určujú rozsah príjmov, ktoré výrobca môže získať. Ponuka výrobcu spočíva na určitej výške nákladov a vytvára priestor dodávkam určitého objemu výkonov. Spojenie dopytu a ponuky určuje ceny a objem výkonov.
V podmienkach trhovej ekonomiky sa cena zostavuje viacerými metódami, z ktorých za základné sa považujú tieto:
1.	metóda na báze zohľadňovania nákladov (v úplných nákladoch a v neúplných (čiastkových) nákladoch),
2.	metóda na báze dopytu,
3.	metóda na báze cien konkurencie.

1. V metóde cenovej kalkulácie v úplných nákladoch sa vychádza zo zásady, že cena (očakávaná, dosiahnutá) má pokryť všetky náklady, ktoré vznikli v súvislosti s výrobou a predajom výkonov a má sa dosiahnuť primeraný zisk.  Primeraným ziskom sa rozumie zisk, ktorý vychádza z vývoja bežného podielu zisku tuzemského tovaru na ekonomicky oprávnených nákladoch s prihliadnutím na kvalitu tovaru, bežné riziko výroby alebo obehu a vývoj dopytu na trhu. V tejto metóde sú jednoznačnou položkou len priame náklady jednotky výkonu, prípadne objemu výkonov, pretože nepriame náklady vyplývajú z toho, či predpokladané množstvo vyrobených a predaných výkonov sa neodchyľuje od skutočného množstva a či je uplatnená objektívna rozvrhová základňa. V metóde cenovej kalkulácie na báze úplných nákladov sú problémom fixné náklady, ktorých podiel pri odčerpávaní výnosov je pri rôznom objeme predaja rozdielny. V metóde cenovej kalkulácie v neúplných (čiastkových) nákladoch sa jednotlivým výkonom priraďujú a z ich ceny sa priamo uhradzujú len tie náklady, o ktorých sa uvažuje, že priamo súvisia s vyrobenými a predanými výkonmi. Ostatné náklady sa považujú za spoločné a sú zahrnuté spolu so ziskom v položke marža (hrubé rozpätie, príspevok na úhradu a pod.). Za náklady a výrobnú réžiu), priame náklady jednotky (objemu) výkonov a variabilné náklady výkonov. Ostatné náklady sa považujú za spoločné a vykazujú sa spolu so ziskom v položke marža.
Ak sa v metóde cenovej kalkulácie v neúplných (čiastkových) nákladoch jednotlivým výkonom priraďujú a z ich ceny sa uhradzujú len variabilné náklady, tak tieto sú hraničnými nákladmi (marginálne náklady) a predstavujú spodnú hranicu ceny. Každá cena dosiahnutá nad ich úroveň prináša už určitý príspevok na úhradu fixných nákladov, prípadne na tvorbu zisku. V extrémnych prípadoch znižujúceho sa dopytu po výrobkoch podnik prijíma i zákazky, ktorých ceny neuhradia úplné náklady, ale sú vyššie ako variabilné náklady (časť príspevku na úhradu fixných nákladov prípadne tvorbu zisku). Tento spôsob môže podnik uplatňovať vtedy, ak je dostatočne silný, disponuje potrebnými finančnými rezervami a môže očakávať v krátkej budúcnosti zlepšenie situácie na trhu.
Ceny stanovené na báze zohľadňovania nákladov sú považované len za základné ceny, ktoré vyjadrujú podmienky v konkrétnom podniku a ďalej je potrebné posúdiť a rozhodnúť, či zodpovedajú , prípadne či sa “vtesnajú” do trhových cien. Ďalej je potrebné posúdiť a rozhodnúť, či vyčíslený zisk môže plniť potreby a stanovené  ciele podniku. Zo zisku majú byť pokryté napríklad podiely vlastníkom, rozvojové plány podniku, úhrady daní a iné.

2. Metóda stanovenia ceny na báze dopytu spočíva najmä v získavaní informácií  o trhu a na základe nich v prispôsobovaní sa situácii v dopyte. Informácie o trhu sa získavajú najmä prieskumom trhu, ktorý si robia podniky buď sami napríklad pomocou osobných rozhovorov s kupujúcimi, rôznymi dotazníkmi, anketami a pod., alebo im potrebné informácie o trhu poskytujú špecializované inštitúcie. Na základe takýchto informácií si podnik stanovuje cenu, a to pri veľkom dopyte si môže stanoviť vysokú cenu, pri nízkom dopyte  nízku cenu. Podnik zvyčajne zvažuje, či má určitý zisk dosiahnuť stanovením vyššej ceny alebo výrobou a predajom väčšieho množstva výkonov. V prípade, že výrobca môže ovplyvňovať dopyt cenou alebo množstvom svojich výkonov, vzniká jav, ktorý je označovaný ako elasticita dopytu.  Na stanovenie ceny touto metódou majú vplyv mnohé ďalšie faktory, a to napríklad kúpna sila spotrebiteľov, ich predstava o kúpe určitého tovaru, o cene, kvalite tovaru, jeho životnosti, existencia a cena zameniteľných výrobkov a iné.

3. Metóda stanovenia ceny na báze cien konkurencie spočíva v sledovaní ponukových cien a v prispôsobovaní sa týmto cenám. Pred stanovením ceny je potrebný prieskum jednotlivých faktorov a posúdenie ich možného vplyvu na cenu. Sú to najmä: posúdenie vlastnej pozície na trhu, porovnanie úžitkových parametrov výrobku oproti konkurenčnému, orientovanie sa podľa štruktúry trhu, existencia zameniteľných výrobkov, dodatočné služby pri nákupe a iné. 
Cenu možno stanoviť:
-	na úrovni konkurenčnej ceny – ak je na trhu konkurencia veľkého počtu dodávateľov toho istého prípadne zameniteľného výrobku, trh je relatívne nasýtený a je možná porovnateľnosť cenových podkladov, technicko-ekonomických a úžitkových parametrov,
-	nad úrovňou konkurenčnej ceny – ak je predpoklad, že nižšou cenou sa zvýši dopyt po výrobkoch, získa sa tým väčší podiel na trhu, zvýši sa i celkový zisk, prípadne sa vytlačí konkurencia. Nižšia cena môže vzbudiť nedôveru kupujúcich ku kvalite výrobku, podnik môže dosiahnuť opak svojho snaženia a strácať konkurenčnú schopnosť.

Kvalitný kalkulačný systém podniku umožní sledovať náklady výkonu od zámeru výkon zaradiť do výrobného programu, až po ukončenie jeho životného cyklu. Jeho význam je však najmä v tom, že pomocou neho náklady podnikoví manažéri nielen sledujú, ale ich aj aktívne riadia.