KALKULAČNÝ VZOREC
KALKULUJEME NÁKLADY VÝKONOV

Budovanie trhovej ekonomiky v našom ekonomickom priestore často pripomína niektoré štádiá ranného kapitalizmu. Podnikatelia, ešte donedávna zamestnaní v štátnych podnikoch, ktoré boli usmerňované a riadené štátom, nemali možnosť naučiť sa podnikať. V svojom podnikateľskom ťažení často iba intuitívne riešia problémy svojho výrobného zamerania, obchodných kontaktov, zabezpečovania finančných tokov, cenovej tvorby, riadenia a podobne. Mnohé činnosti, ktoré podnikateľa robia podnikateľom sa v časoch centrálne riadenej ekonomiky v podnikoch nevykonávali, alebo vykonávali iba čiastočne. Kalkulovanie nákladov podnikových výkonov, ako jeden z mála nástrojov riadenia nestratil ani počas predchádzajúceho hospodárskeho systému svoju obsahovú náplň a nedeformoval svoju metodickú podstatu. Deformované boli ceny ale nie spôsoby kalkulovania.  Môžeme preto plynulo nadviazať na domácu podstatu vedomostí a tú obohatiť o skúsenosti získané v ekonomicky  vyspelých krajinách. Svet okolo nás sa predsa len tiež vyvíjal.

Dokonalé poznanie úplných výrobných nákladov výkonov je jedným zo základných podmienok podnikateľského úspechu. Bez znalosti nákladov nie je možné stanoviť správnu cenu výrobku, či služby, alebo prijať  správne rozhodnutie o zaradení výrobku do výrobného programu podniku. Kalkulácia, ako výsledok kalkulovania nákladov výkonov sa pre podnikateľa môže stať silnou zbraňou v hospodárskej súťaži.

Prvou otázkou ktorú musíme vyriešiť je predmet kalkulovania, teda čo budeme považovať za výkon podniku. Výkonom môže byť výrobok, skupina výrobkov, práca alebo služby. Pritom výkonom nemusí byť iba dokončený výrobok, ale aj polovýrobok, ak je samostatným produktom niektorej výrobnej etapy. V tejto súvislosti je potrebné vymedziť kalkulačnú jednotku a kalkulované množstvo.

Kalkulačná jednotka je výkon, ktorý je presnejšie vymedzený druhom, objemom, časom a podobne, na ktorý sa vyčísľujú výrobné náklady:
-	druhové vymedzenie musí byť bližšie určené vlastnosťou, napríklad čierny chlieb, značkou, napríklad automobil Škoda  alebo sa kalkulačná jednotka opíše podrobnejšie, napríklad všetky dôležité údaje elektromotora. Ak sa jednotlivé kalkulačné jednotky rovnakého druhu líšia navzájom úžitkovými vlastnosťami, musí byť presne vymedzená ich akosť, napríklad vchodové dvere drevené plné, zasklené  a podobne,
-	objemové vymedzenie sa vyjadruje pomocou meracích jednotiek, v ktorých sa bude kalkulačná jednotka sledovať. Meracie jednotky sú určené medzinárodnou sústavou jednotiek alebo sa na vymedzenie kalkulačnej jednotky používajú napríklad fyzikálne jednotky a jednotky technickej praxe (1 cm, 1 dcl, 1 kWh, 1 J), jednotky hospodárskej praxe (1 kus, 1 pár, 1 tucet), kombinované meracie jednotky (1 t/km). Môžeme pritom použiť aj odvodené meracie jednotky, ktoré sú buď zlomkami alebo násobkami základných meracích jednotiek,
-	časové vymedzenie kalkulačnej jednotky sa používa obyčajne pri poskytovaní rôznych prác a služieb individuálneho rázu, pri ktorých nie je hospodárne zisťovať  náklady na ich jednotlivé časti (úkony). Napríklad pri kalkulovaní opravárskych prác môže byť kalkulačnou jednotkou 1 normohodina opravárskych prác jednotlivých druhov zariadenia rozdelených podľa prácnosti a zložitosti týchto prác alebo sú to všetky opravárske práce vykonané v prevádzke za stanovené časové obdobie (týždeň, dekáda, mesiac atď.).
Kalkulované množstvo predstavuje rozsah výkonov, na ktoré sa naraz vyčísľujú výrobné náklady. V  kalkuláciách ktoré zostavujeme ešte pred tým ako sa výkon realizuje možno bezprostredne na kalkulačnú jednotku stanoviť iba technologické (variabilné) náklady. Ide o tie technologické náklady, ktoré úzko súvisia s jednotkou výkonu. V bežnej praxi sú často označované ako priame náklady.
 Výška nákladov na zabezpečenie celej činnosti podniku prepočítaná na kalkulačnú jednotku sa môže stanoviť iba približne, lebo závisí od kalkulovaného množstva, ktoré sa má vyrobiť za určité obdobie. Tieto náklady (často sú fixné) sú režijné  a v bežnej praxi sú obyčajne označované ako nepriame náklady. 
Naproti tomu v kalkuláciách ktoré sa vyhotovia po realizácii výkonu sa zisťujú skutočné náklady na vyrobené množstvo kalkulačných jednotiek rovnakého druhu z účtovníctva a na kalkulačnú jednotku. Tieto sa zistia až po určení skutočného množstva, na ktoré sa náklady sledujú. Pri skutočných nákladoch sa prejaví vplyv množstva na jednotkové náklady výkonu. Pri vyššom množstve niektoré priame náklady na jednu jednotku majú klesajúci charakter vplyvom napríklad lepšej výťažnosti základného materiálu, pri nižšom zase stúpajú pre vyšší podiel odpadu. Príkladom môže byť výroba konfekcie – pri výrobe 100 kusov odevov môžeme dosiahnuť podiel odpadu základného materiálu (látka) menší ako 5,5 %, pri výrobe  5 kusov odevov môže byť podiel odpadu vyšší ako 10 %. Uvedená skutočnosť  výrazne ovplyvňuje náklady na jeden kus výrobku, ak v kalkulácii zostavenej pred výrobou, na základe dlhodobého sledovania za predchádzajúce  obdobia, budeme uvažovať s priemernou hodnotou odpadu vo výške 8,2 %.

Kalkulované množstvo sa zvyčajne určuje vzhľadom na technológiu a organizáciu výroby, a to buď vopred, pri plánovaní alebo zadávaní do výroby, alebo následne podľa počtu skutočne dokončených výkonov za sledované obdobie.

KALKULAČNÝ VZOREC

Štruktúra nákladov v kalkulácií sa určuje kalkulačnými vzorcami, v ktorých sú podrobnejšie vymedzené jednotlivé položky nákladov a ich poradie podľa možnosti a spôsobu priradenia kalkulačnej jednotke. V  kalkulácií je vyjadrený príčinný vzťah medzi vynaloženými nákladmi a príslušnými výkonmi. Možno výstižne povedať, že výkony sú nositeľmi nákladov. Podľa tohto vzťahu majú byť príslušnému nositeľovi nákladov priradené iba ekonomicky oprávnené náklady, ktoré vyvolal. Náklady, ktoré sa zahrňujú do kalkulácie, majú byť tiež časovo rozlíšené tak, aby na sledovaný výkon pripadli iba tie náklady, ktorých vznik súvisí s týmto výkonom.

Náklady na výkon sa sledujú v kalkulácií jednak v celkovej výške, jednak v podrobnejšej štruktúre. Z tohto hľadiska rozlišujeme jednotkové náklady, ktoré boli vyvolané bezprostredne vyrábanými výkonmi (technologické náklady) a vo svojej podstate sú to prevažne priame náklady, a režijné náklady, ktoré boli vyvolané činnosťou strediska výroby a ostatných stredísk podniku, zabezpečujúcich celkovú činnosť podniku.. Sú to väčšinou nepriame náklady.

Jednotlivé podniky si zostavujú kalkulačné vzorce podľa vlastných špecifických podmienok poskytovaných výkonov. Pri zostavovaní kalkulačného vzorca pre výkony by sa mala dodržať táto základná štruktúra:

	1.	+	Priamy (technologický) materiál	
	2.	+	Priame (technologické) mzdy	
	3.	+	Ostatné priame (technologické) náklady	
		=	Priame (technologické) náklady spolu	
	4a.	+	Výrobná réžia - technologická	
	4b.	+	Výrobná réžia - všeobecná	
		=	Výrobné náklady	
	5.	+	Zásobovacia réžia	
	6.	+	Dopravná réžia	
	7.	+	Správna réžia	
		=	Výrobné náklady výkonu	
	8.	+	Odbytová réžia	
		=	Úplné výrobné náklady výkonu	
	9.	+	Zisk	
		=	Cena (bez DPH)	

ak predpokladáme, že podnik má vytvorené stredisko výroby, stredisko zásobovania, stredisko dopravy, stredisko odbytu a správu.

	Pri inej organizačnej štruktúre sa kalkulačný vzorec primerane upraví. Napríklad, ak podnik má vytvorené aj stredisko údržby, pridá sa réžia údržby pred medzisúčet výrobné náklady výkonu, alebo ak podnik nemá vytvorené stredisko dopravy, táto položka sa z kalkulačného vzorca vypustí. 
Ďalej by mali byť uplatnené tieto zásady:
-	jednotlivé položky kalkulačného vzorca by mali tvoriť významnú časť celkových nákladov
-	počet kalkulačných položiek by mal byť taký, aby kalkulačný vzorec bol prehľadný.

Obsahová náplň jednotlivých položiek kalkulačného vzorca zahrňuje tieto náklady:
-	priamy materiál - sem patria všetky suroviny, materiál a polovýrobky, ktorých spotrebu možno vyčísliť priamo na kalkulačnú jednotku. Patria sem aj výrobné obaly, ak sú nevyhnutným doplnkom výrobku alebo jeho súčasťou a sú zahrnuté v cene výrobku. Náklady na materiál sa oceňujú obstarávacou cenou, ktorá sa tvorí z ceny obstarania pri nákupe a z nákladov, ktoré súvisia s obstaraním (doprava, clo, poistné a podobne). Náklady na materiál vlastnej výroby a polovýrobky vlastnej výroby sa oceňujú vnútropodnikovou cenou na základe výrobných nákladov vyčíslených v súlade s postupmi účtovania pre podnikateľov. Položka priameho materiálu sa znižuje o použiteľný odpad. Použiteľný odpad sa zvyčajne oceňuje cenou možného použitia, a to buď pôvodnou cenou materiálu zníženou o náklady  na jeho úpravu, prípadne o ďalšie náklady na jeho manipuláciu, alebo cenou stanovenou na základe jeho užitočnosti. Predajný odpad sa oceňuje predajnými cenami po odpočítaní priamych odbytových nákladov respektíve nákladov spojených s jeho úpravou pred predajom. Poznamenajme, že nepoužiteľný odpad sa v kalkulácii osobitne nevyčísľuje. Ide o taký odpad, ktorý nevyhnutne vzniká tým, že delenie materiálu vstupujúceho do výrobného procesu nie je obyčajne možné vykonať tak aby bola zabezpečená jeho 100 % výťažnosť.  Napríklad v kovovýrobe je základný materiál (kovové profily, tyče, plechy a podobne) bežne dodávaný iba v určitých štandardných rozmeroch. Pri jeho delení vzniká na konci kovový odpad. Alebo v textilnej výrobe napriek tomu, že základný materiál (textilná látka) má na konci zanedbateľný odpad s ohľadom relatívne "nekonečnú" dĺžku, odpad vzniká tým, že jednotlivé oddelené časti nemajú rovnaké strany a sú rôznym spôsobom zakrivené. Náklady na odstránenie nepoužiteľného odpadu sa zvyčajne zahrňujú do výrobnej réžie.
-	priame mzdy - sem patria mzdy, ktoré priamo súvisia s výkonom a možno ich priamo vyčísliť na kalkulačnú jednotku. Sú to mzdy výrobných robotníkov, prípadne iných zamestnancov. Môžu to byť napríklad základné mzdy (úkolové, časové), príplatky a doplatky k  mzde, osobné ohodnotenie, prémie a odmeny, pokiaľ priamo súvisia s kalkulovaným výkonom.
-	ostatné priame náklady - sem patria ďalšie významné náklady, ktoré súvisia s výrobou výkonu, prípadne s jeho konštrukčnou a technologickou prípravou a možno ich priamo vyčísliť na kalkulačnú jednotku. Je to napríklad technologické palivo, technologická energia, zákonné sociálne poistenie z priamych miezd, odpisy nehmotného a hmotného investičného majetku, náklady na technický rozvoj a na prípravu a zábeh novej výroby, straty z nepodarkov a chybnej výroby alebo inej činnosti a iné.
-	výrobná réžia - sem patria všetky náklady súvisiace s riadením a obsluhou výroby a tie zložky technologických nákladov, ktoré nemožno priamo vyčísliť na kalkulačnú jednotku. Je to napríklad spotrebovaný pomocný materiál, palivo, energia, náklady na opravy a udržiavanie hmotného investičného majetku, straty z nepodarkov  a chybnej výroby, kde ich priame pripočítanie je administratívne náročné a neúčelné, prípadne nerozlíšiteľné podľa jednotlivých výkonov a iné. Položku výrobná réžia možno členiť v kalkulačných vzorcoch jednotlivých podnikov podľa ich špecifických podmienok vyrábaných výkonov, do podpoložiek: 
výrobná réžia technologická,
výrobná réžia všeobecná
Do technologickej výrobnej réžie patria náklady týkajúce sa výrobného procesu vrátane nákladov na činnosť a obsluhu výrobného zariadenia. V tejto položke je značná časť nákladov variabilná, t.j. s priamym alebo relatívne priamym vzťahom k objemu vyrábaných výkonov, napríklad spotreba materiálu na technologické účely, ktorú nemožno priamo pripočítať  na kalkulačnú jednotku, spotreba palív, energie, režijné mzdy zamestnancov, ktorí zabezpečujú prevádzkyschopnosť zariadenia  a iné.
Do všeobecnej výrobnej réžie patria náklady týkajúce sa riadenia výrobného procesu, ktoré sú väčšinou nemenné (fixné) vo vzťahu k objemu vyrábaných výkonov, napríklad odpisy budov, vykurovanie budov, mzdy zamestnancov, ktorí riadia výrobný proces (majster, technológ, ekonóm) a iné.
-	zásobovacia réžia - sem patria všetky náklady, ktoré súvisia so zásobovacou činnosťou, najmä náklady na obstaranie, preberanie, skúšanie, uskladňovanie a vydávanie zásob. Nemožno však sem zahrnúť náklady ktoré sa už stali súčasťou obstarávacej ceny zásob v zmysle postupov pre účtovanie podnikateľov.
-	dopravná réžia - sem patria všetky náklady, ktoré súvisia s dopravnou činnosťou pre ostatné podnikové strediská, najmä náklady na prevádzku motorových vozidiel, ich opravy a údržbu, kontrolu technického stavu, školenia vodičov a podobne. Nepatria sem ale tie náklady, ktoré boli alebo majú byť aktivované do obstarávacej ceny zásob alebo majetku podniku.
-	správna réžia - sem patria všetky náklady, ktoré súvisia s riadením a správou podniku, závodu alebo iného podobného organizačného útvaru ako celku, s organizáciou a všeobecnou obsluhou výrobnej alebo nevýrobnej činnosti, prípadne vrátane zásobovania a odbytu, ktoré nemožno vyčísliť priamo na kalkulačnú jednotku, napríklad ako priame odbytové náklady. Vo vzťahu k objemu vyrábaných výkonov sú zväčša fixné. Sú to napríklad spotreba pomocného materiálu a energie, opravy a udržiavanie, cestovné, mzdové náklady, zákonné sociálne poistenie, odpisy nehmotného a hmotného investičného majetku a iné.
-	odbytová réžia - sem patria náklady súvisiace s odbytovou činnosťou, najmä náklady vynaložené na prieskum trhu, skladovanie, propagáciu, predaj, expedíciu a dopravu výrobkov. Priame odbytové náklady, ktoré možno priamo vyčísliť na kalkulačnú jednotku, napríklad obaly (okrem výrobných), prepravné, prieskum trhu, propagácia a reklama súvisiaca s jednotlivými výkonmi alebo ich skupinami, možno zahrnúť do ostatných priamych nákladov. Odbytová réžiu obyčajne zahrňuje také náklady, ktoré nie je možno priamo vyčísliť  na kalkulačnú jednotku. Vo vzťahu k objemu výkonov sú tieto náklady väčšinou fixné.
Do položky zisk (strata)  sa zahrňuje rozdiel medzi cenou a úplnými výrobnými nákladmi výkonu. 
Cena sa stanoví v predbežných kalkuláciách ako očakávaná priemerná cena, vo výslednej kalkulácií ako skutočne dosiahnutá priemerná cena. 

                Ing. Juraj Neufeld, Ph.D.,  Podnikovohospodárska fakulta EU v Košiciach
Doc. Ing. Ľudmila Štubňová, Ph.D.,  Fakulta hospodárskej informatiky EU v Bratislave