metóda štandardných nákladov
KALKULUJEME NÁKLADY VÝKONOV

Pripomeňme úvodom, že kalkulačný vzorec je tvorený jednotlivými kalkulačnými položkami, ktoré svojou štruktúrou a vhodne sumarizovanými medzisúčtami vytvárajú možnosť sledovať tok nákladov na kalkulačnú jednotku. Keď sú jednotlivé kalkulačné položky vyjadrené jednou sumou (jedným číslom) hovoríme o kalkulácii úhrnnej. Ak sú jednotlivé kalkulačné položky vyjadrené viacerými sumami (viacerými číslami) a to nákladmi vopred stanovenými a rozdielmi medzi vopred stanovenými nákladmi a skutočnými nákladmi, ide o rozdielové metódy.
Metóda štandardných nákladov patrí medzi rozdielové metódy. Táto metóda zahrňuje evidenciu nákladov vrátane ich účtovania, kalkulovania,  rozpočtovania, kontroly, rozboru a aktívneho pôsobenia na celý proces nákladov. V anglofónnej oblasti je známa pod názvom Standard Costing u nás sa používa pod označením normová metóda. Tu treba však poznamenať, že výraz štandard je chápaný širšie ako norma, pretože prihliada aj na réžiu, objemy výroby, využitie výrobných kapacít a podobne, pričom norma je často vnímaná iba vo vzťahu k priamym nákladom.    
Pomocou metódy štandardných nákladov sa kalkulácie priebežne objektivizujú a tak čiastočne odstraňujú nedostatky následnej kontroly primeranosti nákladov vznikajúcich pri úhrnných metódach. 
Základnou kalkuláciou je kalkulácia, kde normované (štandardné) náklady sú priame náklady stanovené technicko-hospodárskymi normami pre určité výrobné podmienky (napríklad operatívne normy, plánové normy). Základom technicko-hospodárskej normy je jej naturálne vyjadrenie a cenové vyjadrenie. Pretože technicko-hospodárske normy sa môžu v dôsledku technicko-organizačných podmienok meniť, mení sa aj príslušná kalkulácia. Je preto potrebné určiť stálejšiu kalkuláciu, ktorá by sa nezmenila aspoň v priebehu jedného účtovného obdobia. Funkciu tejto stálejšej kalkulácie môže plniť napríklad operatívna kalkulácia platná k určitému dátumu (napríklad k začiatku roka, štvrťroka)

Zmeny noriem
Ak sa zmenia v čase platnosti základnej kalkulácie výrobné podmienky, napríklad z dôvodu technicko-organizačných opatrení, tieto zmeny sa vyjadria ako zmeny noriem           a platí vzťah:

Zmena výrobných podmienok

operatívna norma
(operatívny štandard)

základná norma
(základný štandard)

zmena normy (štandardu)

                                           ±                                     =

Podniky by si mali viesť i triednik príčin zmien noriem (štandardov), v ktorom treba rozlišovať:
-	výrobok, ktorého sa zmena týka,
-	príčinu zmeny,
-	útvar ktorého sa zmena týka,
-	útvar, ktorý zmenu vyvolal,
-	útvar, ktorý bude zmenu realizovať.

Príčiny zmien noriem sa majú pravidelne určovať a vyhodnocovať v  zmenových riadeniach, keď sa zároveň vyhodnotí ekonomická efektívnosť zmeny, určí sa dátum jej realizácie, ako aj všetky ďalšie úkony, ktoré sú potrebné na uzavretie zmenového riadenia.
Zmeny noriem sa vykazujú od dátumu realizácie zmeny za celý čas platnosti základnej kalkulácie.

Príklad

P.č.	Položka kalkulačného vzorca	Základná kalkulácia	Zmena normy
±	Operatívna kakulácia	
1.	Priamy materiál	316	+ 4	320	
2.	Priame mzdy	298	-  7	291	
3.	Ostatné priame náklady	  46	± 0	  46	
	Priame náklady	660	-  3	657	
4.	Výrobná réžia	 40	-  1	  39	
	Výrobné náklady	700	-  4	696	
5.	Správna réžia	50	+ 6	 56	
6.	Zásobovacia réžia	20	-  3	 17	
	Výrobné náklady výkonu	770	-  1	769	
7.	Odbytová réžia	30	-  4	  26	
	Úplné výrobné náklady výkonu	800	-  5	795	

Vo výrobnom procese nastávajú zmeny v skutočných nákladoch oproti nákladom podľa operatívnych noriem. Tieto zmeny sú odchýlky od operatívnych noriem a platí vzťah:

SKUTOČNÉ NÁKLADY 

operatívna norma
(operatívny štandard)

 odchýlky od noriem (štandardov)

VýSLEDNá KALKULáCIA

                                           -                                     =

	Odchýlky od noriem možno zisťovať:
-	pred začatím operácie,
-	po jej skončení,
-	po zhotovení série súčiastok, prípadne po spracovaní určitej dávky,
-	na konci účtovného obdobia,
-	po inventarizácii nedokončených výrobkov.

Z hľadiska priebežnej kontroly sú najmenej žiadúce posledné dve možnosti zisťovania odchýlok a najvhodnejšia je prvá možnosť, keď vhodným opatrením možno predísť vzniku nežiadúcej odchýlky.
Odchýlky od noriem sa vykazujú v momente ich vzniku (vzhľadom na spôsob a možnosti ich zistenia). Vznikajú z rozličných príčin, preto si podniky majú viesť podrobný, záväzný triednik príčin odchýlok. 
Pri odchýlkach treba určiť:
-	príčinu odchýlky,
-	útvar, v ktorom odchýlka vznikla,
-	útvar zodpovedný za vznik odchýlky (vinníka),
-	výrobok, ktorého sa odchýlka týka.

Výslednú kalkuláciu možno vyjadriť spojením vzťahu základnej a operatívnej kakulácie.

Príklad

P.č.	Položka kalkulačného vzorca	Základná kalkulácia	Zmena normy
±	Operatívna kalkulácia	Odchýlka od normy
±	Výsledná kalkulácia	
1.	Priamy materiál	316	+ 4	320	-1	319	
2.	Priame mzdy	298	-  7	291	+3	294	
3.	Ostatné priame náklady	  46	± 0	  46	+1	  47	
	Priame náklady	660	-  3	657	+ 3	660	
4.	Výrobná réžia	 40	-  1	  39	-  2	  37	
	Výrobné náklady	700	-  4	696	+ 1	697	
5.	Správna réžia	50	+ 6	 56	- 2	   54	
6.	Zásobovacia réžia	20	-  3	 17	- 2	   15	
	Výrobné náklady výkonu	770	-  1	769	- 3	766	
7.	Odbytová réžia	30	-  4	  26	- 1	  25	
	Úplné výrobné náklady výkonu	800	-  5	795	- 4	791	

Podstatné pri uvedenom príklade je posudzovania zodpovednosti za prekročenie nákladov alebo zásluh za ich ušetrenie, keď operatívna kalkulácia je platným štandardom pre podmienky za ktorých výroba sa uskutočnila. Preto zodpovednosť a zásluhy budeme posudzovať podľa vyčíslenej odchýlky. Pripomeňme, že zmena normy (štandardu) vyjadruje iba zmenené podmienky výroby oproti základnej norme (štandardu).

Aplikovanie metódy štandardných nákladov je vhodné najmä v priemyselnej výrobe pri výrobe veľkých výrobných sérií. Jej klady sú najmä:
a)	v predbežnej, priebežnej i následnej kontrole a usmerňovaní nákladov vo výrobnom procese,
b)	v zamedzovaní a predchádzaní vzniku nežiadúcich odchýlok v prítomnosti aj v budúcnosti,
c)	v spresňovaní a sprogresívňovaní nákladových úloh, a tým vo zvyšovaní hospodárnosti,
d)	v zlepšovaní technicko-ekonomických parametrov výrobkov, a teda v raste  ekonomickej efektívnosti.

Ako v úhrnných metódach zostavovania kalkulácie, tak i v metóde štandardných nákladov sa v praxi venuje väčšia pozornosť nákladom, ktoré sú stanovené podľa technicko-hospodárskych noriem a to priamym nákladom. Nedoriešené problémy sú v nepriamych nákladoch. 
Nepriame náklady (jednotlivé réžie) sa väčšinou nestanovujú pomocou noriem, ale pomocou normatívov, rôznych technicko-ekonomických ukazovateľov i odhadom a preto nie sú veľmi presné. Základným nástrojom riadenia nepriamych nákladov je rozpočet jednotlivých útvarov ako celku a len výnimočne čiastkové položky nepriamych nákladov. Uplatnenie rozdielových metód v nepriamych nákladoch je v dodatočnom zisťovaní rozdielov oproti rozpočtu a to primárne v celkových nepriamych nákladoch a druhotne podľa jednotlivých položiek. U nepriamych nákladov je potrebné vziať do úvahy i odlišnosť ich vzťahu k útvarom na jednej strane a k výrobkom na druhej strane. Zisťovanie rozdielov – odchýlok je vždy po uplynutí určitého obdobia a na základe rozboru.

Pri vyčísľovaní odchýlok je základom:
-	pevný rozpočet zostavený na plánovaný objem výkonov strediska (plánovanú úroveň aktivity) prepočítaný na skutočný objem výkonov strediska) skutočnú úroveň aktivity (bez rozlíšenia variabilnej a fixnej zložky réžie,
-	pevný rozpočet v absolútnej výške (neprepočítaný)
-	alternatívny rozpočet (s oddeleným rozpočtovaním variabilnej a fixnej zložky réžie) prepočítaný na skutočný objem výkonov (skutočnú úroveň aktivity) strediska,
-	rozlíšenie činnosti na produktívnu (ktorá bola nutná pre zhotovenie výrobkov podľa predpísaných technických parametrov) a neproduktívnu (ktorá bola vynaložená          na výrobky neuznané technickou kontrolou a označené za neopraviteľné nepodarky, spojená s opravou opraviteľných nepodarkov, zodpovedajúca odchýlkam od noriem      a iné).

Pri nepriamych nákladoch sa sleduje zvyčajne až dodatočne po uplynutí určitého obdobia globálna odchýlka a vypočítame ju ako rozdiel medzi skutočnými nepriamymi nákladmi         a nákladmi podľa pevného (prepočítaného alebo absolútneho) rozpočtu.
Globálnu odchýlku je možno ďalej rozložiť metódou dvoch odchýlok na: 
-	odchýlku spotrebnú,
-	odchýlku objemovú.

Spotrebná odchýlka vyjadruje hospodárnosť vo forme úspornosti a vzniká u variabilných nákladov.
Objemová odchýlka vyjadruje hospodárnosť vo forme účinnosti. Veľkosť tejto odchýlky závisí na objeme výkonov (na vymedzení kapacity), ktorý sa berie za základ pre stanovenie pevného rozpočtu (napríklad optimálne, maximálne využitie kapacity).
Metódu dvoch odchýlok je možno ďalej rozložiť na metódu štyroch odchýlok podľa toho, či odchýlky vznikli v súvislosti s produktívnou alebo neproduktívnou činnosťou. 
Spotrebná odchýlka vzniká v súvislosti s produktívnou činnosťou a vyjadruje rozdiel medzi skutočnými nepriamymi nákladmi a nepriamymi nákladmi podľa alternatívneho rozpočtu na skutočný objem výkonov (aktivitu) útvaru. Vyjadruje o koľko sú skutočné náklady vyššie (nižšie) ako rozpočtované náklady podľa alternatívneho rozpočtu                   za predpokladu, že všetka činnosť je produktívna. 
Výkonnostná odchýlka sa viaže k neproduk00tívnej činnosti a predstavuje rozdiel medzi alternatívnym rozpočtom na celkovú činnosť a na produktívnu činnosť. Vyjadruje teda variabilné náklady  viazané k neproduktívnej činnosti. 
Objemovú odchýlku je možno ďalej rozložiť na kapacitnú a účinnostnú.
Kapacitná odchýlka vyjadruje rozdiel medzi pevným prepočítaným rozpočtom               na skutočný objem výkonov (aktivitu) útvaru a alternatívnym rozpočtom na ten istý rozsah činnosti. 
Účinnostná odchýlka vyjadruje rozdiel medzi pevným rozpočtom prepočítaným              na skutočný rozsah produktívnej činnosti a alternatívnym rozpočtom na produktívnu činnosť, zníženým o kapacitnú odchýlku. 

	Nepriamym nákladom by sa mala venovať väčšia pozornosť i z toho dôvodu, že majú narastajúcu tendenciu, napríklad mechanizáciou a automatizáciou výroby sa zvyšuje objem odpisov, spotreba energie, náklady na udržiavanie a opravy, počet obsluhujúceho personálu      a preto i jeho mzdy atď. Určité zlepšenie v oblasti nepriamych nákladov by mohlo nastať napríklad uplatnením kalkulačnej metódy podľa čiastkových aktivít (ABC – Activity Based Costing – uvedená je v ďalšom texte) a vytváraním priaznivejších podmienok pre normovanie i niektorých nepriamych nákladov. Mal by sa dôslednejšie skúmať ich vývoj podľa jednotlivých najmä väčších  nákladových položiek zahrňovaných do réžie pri rovnakých          i rôznych výrobných podmienkach, teda by sa malo zlepšiť ich poznanie. Ak by sa normy nepriamych nákladov stanovili na kalkulačnú jednotku ako vzťahovú veličinu, napríklad spotreba technologickej energie a podobne, rozšíril by sa počet priamych nákladov a tým by sa upresnil ich rozpočet a kalkulácia. Zároveň pri vzniku nových podmienok by sa mali aktualizovať i všetky už existujúce technicko-hospodárske normy.

                Ing. Juraj Neufeld, PhD.,  Podnikovohospodárska fakulta EU v Košiciach
Doc. Ing. Ľudmila Štubňová, PhD., Fakulta hospodárskej informatiky EU v Bratislave