Podnikové rozpočtovníctvo

PODNIKOVÉ ROZPOČTOVNÍCTVO

Vybrané problémy rozpočtovania

v súčasných podmienkach

1. Vymedzenie

rozpočtov-

níctva a jeho

úlohy

Rozpočtovníctvo zahŕňa ekonomické informácie

o očakávaných ekonomických javoch podniku a vnútro-

podnikových útvarov za určité obdobie. Svojou charak-

teristikou patrí do informácií plánovacích (ukladacích,

prikazovacích) v oblasti hodnotového podnikového

a vnútropodnikového riadenia. Rozpočtovníctvo tvorí

systém rozpočtov, ktorý je úplne v právomoci podniku.

Predmet rozpočtovníctva nie je v celosvetovej praxi vy-

medzený jednotne. Minimálne sa vzahuje na rozpočto-

vanie režijných nákladov a maximálne (najmä v prípade

ročných rozpočtov) sa môže stotožňova s vymedze-

ným predmetom účtovníctva, ale stým rozdielom, že

rozpočtovníctvo vyjadruje javy budúce.

Pojem rozpočtovníctvo sa u nás používal už skôr,

najmä v období platnosti jednotného podnikového poč-

tovníctva. Pred týmto obdobím sa predmetná oblas

ekonomických informácií nazývala aj budžetovanie,

a to podľa francúzskeho výrazu budget (vyslov büdže),

t. j. rozpočet. Rozpočtovníctvo sa vyvíjalo súbežne

spotrebou získava podrobnejšie informácie o plánova-

nom priebehu reprodukčného procesu bez zreteľa na to,

či ho metodicky riešil alebo neriešil niektorý právny

predpis.

Termíny rozpočet a plán sa v celosvetovej praxi ne-

chápu rovnako. Napríklad v germanofónnej oblasti roz-

počtovníctvo splýva s podnikovým plánovaním. V an-

glofónnej oblasti sa v plánovaní stanovujú ciele (úlohy)

a určujú zdroje na dosiahnutie stanovených cieľov. Ten-

to druhý aspekt plní rozpočtovníctvo, ktorého náplňou

sú dlhodobé i krátkodobé rozpočty. V našich podmien-

kach sa uplatňuje obvykle druhá tendencia a krátkodo-

bé rozpočty sa zostavujú na rozdiel od plánov i za naj-

nižšie vnútropodnikové útvary (zodpovednostné stre-

diská).

Podvojné

účtovníctvo,

financie

a

dane

podnikateľov

Podnikové rozpočtovníctvo

VII/7-1

V plánoch sa používa i vecné vymedzenie cieľov (na-

príklad kvantitatívne ukazovatele), naproti tomu roz-

počty sa vyjadrujú v peňažných jednotkách.

Prvkami systému rozpočtov sú jednotlivé druhy

rozpočtov, ktoré možno rozlišova podľa viacerých hľa-

dísk napríklad:
a) podľa dĺžky obdobia, na ktoré sa zostavujú, sú roz-

počty:
– dlhodobé (približne 8 – 10 rokov) pre strategické

riadenie, napríklad dlhodobý rozpočet finanč-

ných zdrojov, investičné rozpočty, rozpočty ná-

kladov na výskum a vývoj a podobne,

– strednodobé pre taktické riadenie, v ktorých sa

strategické ciele upresňujú na taktické úlohy (na

2 – 5 rokov),

– krátkodobé pre operatívne riadenie (ročné

a kratšie obdobia);

b) podľa stupňa riadenia, pre ktorý sa zostavujú, sú

rozpočty základné podľa ekonomickej štruktúry

vnútropodnikových útvarov a ich sumarizáciou sa

získavajú súhrnné rozpočty za vyššie stupne riade-

nia, napríklad za závod, za podnik;

c) podľa obsahu sa delia na:

– rozpočty výsledkové, a to rozpočty nákladov,

výnosov a hospodárskeho výsledku,

– rozpočty súvahové vo forme bilančných zostáv

súvahových položiek, prípadne len

– položky obežného majetku a krátkodobých pa-

sív,

– rozpočty peňažných tokov (cash flow).
Rozpočet výsledkový, súvahový a rozpočet peňaž-

ných tokov tvoria hlavný rozpočet (používa sa aj termín

základný, prípadne veliteľský rozpočet, angl. Master

Budget);
d) podľa úrovne aktivity (stupňa využitia kapacity) sú

rozpočty:
– pevné, zostavené na plánovaný objem výkonov

strediska (plánovanú úroveň aktivity) prepočíta-

Podnikové rozpočtovníctvo

VII/7-2

SEPI-D

né pomocou rozpočtovanej režijnej prirážky

(sadzby) na skutočný objem výkonov strediska

(skutočnú úroveň aktivity) bez rozlíšenia varia-

bilnej a fixnej zložky réžie,

– pevné v absolútnej výške (neprepočítané),
– alternatívne (soddeleným rozpočtovaním varia-

bilnej a fixnej zložky réžie) prepočítané na sku-

točný objem výkonov (skutočnú úroveň aktivity)

strediska.

Na kontrolu úrovne hospodárenia strediska je naj-

vhodnejší tretí typ. Pri zostavovaní rozpočtov sa jednot-

livé hľadiská navzájom kombinujú a niektoré hľadiská

členia podrobnejšie.

Využitie rozpočtovníctva je najmä v stanovovaní

úloh v peňažnom vyjadrení, v poskytovaní podkladov

na kontrolu ich plnenia, ako aj v utváraní predpokladov

zabezpečovania likvidity, zvyšovania ekonomickej

efektívnosti a hospodárnosti celého reprodukčného

procesu. Sú to najmä:
– stanovovanie úloh vo finančnom pláne, najmä v roz-

počtovej (plánovej) výsledovke z oblasti nákladov,

výnosov, hospodárskeho výsledku, prípadne aj ďal-

ších úloh prostredníctvom stanovených ukazovate-

ľov,

– stanovovanie úloh rozpočtovaním peňažných tokov

(cash flow),

– stanovovanie úloh rozpočtovaním vnútropodniko-

vých nákladov, vnútropodnikových výnosov a vnút-

ropodnikového výsledku hospodárenia,

– prehlbovanie a zdokonaľovanie informácií o zložení

a vývoji nákladov, výnosov a poskytovanie podkla-

dov na riadenie o podnikových činnostiach a výko-

noch,

– poskytovanie podkladov o nepriamych nákladoch

na zostavovanie predbežných kalkulácií,

– motivovanie a stimulovanie zamestnancov na zni-

žovanie nákladov a zvyšovanie ekonomických efek-

tov.

Podvojné

účtovníctvo,

financie

a

dane

podnikateľov

Podnikové rozpočtovníctvo

VII/7-3

Vzhľadom na zameranie rozpočtovníctva je jeho

centrálne usmerňovanie nemožné. Základné právne

predpisy môžu prípadne rieši len jeho hlavné zásady.

Aplikácia rozpočtovníctva v jednotlivých podnikoch

musí vychádza z konkrétneho systému riadenia podni-

ku a jeho vnútropodnikového riadenia, použitého spô-

sobu zodpovednostného účtovníctva, ako aj z možností

použitia techniky spracovania rozpočtov.

2.Rozpočty

podnikov

a vnútropod-

nikových

útvarov

Rozpočtovníctvo v krajinách svyspelou trhovou

ekonomikou patrí medzi významné ekonomické nástro-

je finančného riadenia. Prostredníctvom rozpočtov sa

podniku stanovujú dlhodobé i krátkodobé úlohy. Roz-

hodujúce sú najmä strategické úlohy stanovené na nie-

koľko rokov vopred ako dlhodobé ciele podniku, ktoré

sú podložené vypracovanými prognózami. Nevyhnut-

nou súčasou finančného riadenia je vymedzenie tak-

zvaných podnikových politík, ktorými sa určujú zása-

dy riadenia jednotlivých oblastí podnikovej činnosti.

Prijatie určitej podnikovej politiky dlhodobo ovplyvňu-

je potrebu finančných prostriedkov, a teda aj rozpočet,

a opačne, dlhodobé rozpočtovanie finančných pros-

triedkov znamená hľada také podnikové politiky, ktoré

by viedli k optimálnemu dosiahnutiu cieľov podniku.

Význam stanovenia zásad na riadenie jednotlivých ob-

lastí podnikovej činnosti je i v tom, že zabezpečujú jed-

notné rozhodovanie rôznych zložiek podniku (naprí-

klad vo veľkých podnikoch alebo spoločnostiach s veľ-

kým počtom pobočiek, ktoré sú miestne vzdialené, prí-

padne sú v rôznych štátoch). Konkretizácia podniko-

vých politík spočíva vo vypracovaní smerníc a pracov-

ných postupov, ktoré treba dodržiava pri praktickom

zabezpečovaní a vykonávaní jednotlivých činností.

Na riadenie podnikovej činnosti sa stanovujú zása-

dy týchto hlavných oblastí, takzvané čiastkové podni-

kové politiky:
– marketingová politika a politika predaja zahrnujú

zásady prieskumu trhu, tvorby cien, reklamu, stano-

vujú oblasti predaja atď.,

Podnikové rozpočtovníctvo

VII/7-4

SEPI-D

– investičná politika zahrnuje zásady orientácie obsta-

rávania, údržby a opráv investičného majetku,

– nákupná, zásobovacia a skladovacia politika zahr-

nujú zásady riadenia zásob,

– úverová politika zahrnuje zásady poskytovania

a získavania úveru,

– finančná politika zahrnuje zásady postupu pri vzni-

ku dočasného nedostatku alebo prebytku peňaž-

ných prostriedkov a získavania dlhodobých peňaž-

ných prostriedkov.

Podobné zásady sa vymedzujú i na riadenie ďalších

oblastí podnikovej činnosti (napríklad výskumu, vývoja

výroby a podobne).

Vo finančnom riadení sa systém rozpočtov člení na

– dlhodobý rozpočet finančných zdrojov,
– ročné vykonávacie rozpočty,
– krátkodobé operatívne rozpočty vnútropodniko-

vých útvarov.

Dlhodobý

rozpočet

finančných

zdrojov

Dlhodobý rozpočet finančných zdrojov je v podstate

dlhodobý finančný výhľad, v ktorom sa majú dosiahnu

stanovené dlhodobé ciele. Zostavuje sa za predpokladu,

že výsledky prognóz boli vypracované správne a budú

sa dodržiava stanovené podnikové politiky. Rozpočet

plní podobnú funkciu, ako u nászostavované dlhodobé

finančné plány. Zvyčajne sa zostavuje na 8 až 10 rokov

s rozpisom úloh na ročné obdobia. Rozpočtujú sa v ňom

najmä tieto hlavné položky: výška predaja (a teda i vý-

nosov), výška zisku (napríklad určitým percentom

z výšky predaja) a rozdelenie zisku. Ďalšou časou roz-

počtu sú stavy aktív a stavy pasív.

Pri zostavovaní prvého variantu sa obyčajne zistí

viac finančných nedostatkov, a to za celé rozpočtované

obdobie, ale i za niektoré roky tohto obdobia. Tieto sa

odstraňujú napríklad skúmaním možností zvýšenia

predaja a zisku, prípadne sa menia zásady riadenia,

uplatňujú sa zmeny v úverovej politike a iné.

V praxi je pravidlom postupné spresňovanie rozpoč-

tu vypracúvaním viacerých variantov.

Podvojné

účtovníctvo,

financie

a

dane

podnikateľov

Podnikové rozpočtovníctvo

VII/7-5

Zodpovednos za zostavovanie dlhodobého rozpoč-

tu finančných zdrojov má zvláštny rozpočtový výbor,

v ktorom sú väčšinou zastúpení vedúci zamestnanci

podniku. Vypracovaním podstatných častí tohto rozpoč-

tu je zvyčajne poverený kvalifikovaný účtovník.

Dlhodobý rozpočet finančných zdrojov plní vo fi-

nančnom riadení aktívnu úlohu, a to tak v čase jeho zo-

stavovania, ako aj v čase jeho platnosti a spresňovania.

Ročné

vykonávacie

rozpočty

Po schválení dlhodobého rozpočtu finančných zdro-

jov sa zostavujú podľa jednotlivých oblastí podnikovej

činnosti (zásobovanie, predaj, výroba, investície atď.)

ročné vykonávacie rozpočty. Za najdôležitejšie z nich

sa považujú rozpočet nákladov, výnosov a zisku, ktoré

nadväzujú na ostatné čiastkové vykonávacie rozpočty.

Vychádza sa z rozpočtu predaja a údaje o nákladoch sa

získavajú z príslušných čiastkových rozpočtov jednotli-

vých oblastí. V centralistickom modeli riadenia sa vy-

chádza z rozpisu podnikových úloh postupne na nižšie

riadiace a výkonné stupne a útvary. V decentralistic-

kom modeli sa rozpočty najskôr zostavujú na najnižšej

úrovni a postupne sa sumarizujú až na úroveň podniku.

V praxi sa obvykle uplatňuje kombinácia obidvoch po-

stupov tak, že sa najskôr stanovia smerné hodnoty (na-

príklad limity, vývojové prírastky, úbytky atď.) na pod-

nikovej úrovni a po spracovaní podrobných rozpočtov

(„zdola hore”) sa vytvára základ podnikového rozpoč-

tu. Rozpočty sa zostavujú najprv v naturálnych jednot-

kách a potom sa prepočítavajú na peňažné jednotky.

Hlavnými časami ročných vykonávacích rozpočtov je

rozpočtová výsledovka a na jej základe zostavená roz-

počtová súvaha. Stavy v týchto častiach ročných vyko-

návacích rozpočtov by mali by v súlade s úlohami

dlhodobého rozpočtu finančných zdrojov ku koncu prí-

slušného roka. V prípade väčších rozdielov medzi úlo-

hami, ktoré vyplývajú z ročných a dlhodobých rozpoč-

tov, treba hľada rezervy a navrhova opatrenia na od-

stránenie nedostatkov. Ak je napríklad zisk podľa roč-

ného vykonávacieho rozpočtu výrazne nižší ako zisk

v dlhodobom rozpočte na príslušný rok, hľadajú sa re-

zervy v nákladoch, napríklad uzatvárajú sa výhodnejšie

Podnikové rozpočtovníctvo

VII/7-6

SEPI-D

zmluvy sdodávateľmi materiálu (získaním rabatu pri

vyšších dodávkach, skonta pri včasnom platení dodáva-

teľských faktúr a podobne), vyvíja sa úsilie dosahova

úspory zavádzaním racionalizácie riadenia atď. Po zo-

súladení rozdielov sa ročné vykonávacie rozpočty

schvália a sú záväzné pre vedúcich zodpovedných za-

mestnancov, ktorí riadia príslušné úseky podnikovej

činnosti.

Jedným zo základných ročných vykonávacích roz-

počtov je rozpočet peňažných príjmov a výdavkov (na-

zývaný aj pokladničný, prípadne finančný rozpočet -

cash budget). Tento rozpočet sa zostavuje vzhľadom na

pôsobenie rozličných faktorov, ktoré vedúci zamest-

nanci musia rešpektova a rozhodova nielen v kategó-

riách nákladov, výnosov a zisku, ale aj v kategóriách pe-

ňažných príjmov, výdavkov a peňažných zostatkov. Ide

o problémy platobnej schopnosti, t. j. solventnosti a oka-

mžitej solventnosti, t. j. likvidity. Ak podnik nemá do-

statok pohotových peňažných prostriedkov na splate-

nie svojich bežných záväzkov, môže by jeho činnos

vážne narušená a ohrozená i jeho úveruschopnos (zís-

ka úver môže za menej priaznivých podmienok). Jed-

ným z kritérií posudzovania práce vedúcich pracovní-

kov najmä pri rozhodovaní o závažnejších transakciách

je aj ich schopnos odhadnú budúci vývoj potreby pe-

ňažných prostriedkov.

Peňažné prostriedky najmä v kratších časových in-

tervaloch môžu ma iný vývoj ako náklady, výnosy

a zisk. Napríklad pokles predaja, a tým aj zisku, môže

by sprevádzaný rastom peňažných prostriedkov vzhľa-

dom na splácanie minulých pohľadávok. S celkovým

poklesom činnosti podniku by mali klesa i stavy zásob

materiálu, nedokončených výrobkov, hotových výrob-

kov, čím dochádza k uvoľneniu peňažných prostried-

kov. Ide o situáciu, keď súčasný prísun peňažných pro-

striedkov je ešte vzhľadom na väčšie aktivity podniku

v minulosti a úbytok peňažných prostriedkov zodpove-

dá nižším aktivitám podniku v súčasnosti. Pohyb pe-

ňažných prostriedkov sa môže vyvíja nerovnomerne

i v podnikoch so stabilnou činnosou, napríklad sú

Podvojné

účtovníctvo,

financie

a

dane

podnikateľov

Podnikové rozpočtovníctvo

VII/7-7

uhradzované vysoké sumy za investície alebo sa môžu

získava vysoké sumy napríklad pri predaji dlhopisov.

V trhových podmienkach sa medzi odberateľmi

a dodávateľmi zvyčajne využíva obchodný úver, do-

dávky sa hradia neskoršie. Dochádza preto k odchýlne-

mu vývoju medzi príjmami a výdavkami na rozdiel od

nákupu či predaja, respektíve pohľadávok a dlhov.

I keď sa v riadení a rozhodovaní viac uplatňuje zis-

ovanie nákladov, výnosov a zisku, v niektorých prípa-

doch sa považuje zisovanie príjmov, výdavkov a roz-

dielov medzi nimi za jednoduchšie a zrozumiteľnejšie.

Pri zostavovaní rozpočtu peňažných príjmov a vý-

davkov sa vychádza
– zo začiatočného stavu peňažných prostriedkov

(v pokladnici a na bankových účtoch),

– z očakávaných príjmov za rozpočtové obdobie,
– z očakávaných výdavkov za rozpočtové obdobie,
– vypočíta sa konečný stav peňažných prostriedkov

ku koncu rozpočtového obdobia.
Ročný rozpočet peňažných príjmov a výdavkov sa

rozpisuje na jednotlivé mesiace, ak je pohyb peňažných

prostriedkov rovnomerný, výnimočne sa rozpisuje len

na štvrroky. Zostavuje sa zvyčajne v postupných spres-

nených variantoch. Ak sa zistia porovnávaním rozpoč-

tovaného konečného stavu peňažných prostriedkov ku

koncu rozpočtovaného roka so zostatkom peňažných

prostriedkov v rozpočtovej súvahe rozdiely – schodky,

prípadne iné nedostatky vo vývoji peňažných pro-

striedkov, je potrebné zabezpeči ich nápravu (naprí-

klad vopred dohodnú neskoršie lehoty splatnosti nie-

ktorých faktúr, zabezpeči včasnejšie úhrady odberateľ-

ských faktúr a podobne).

Najväčší problém spočíva najmä vo vyrovnávaní

príjmov a výdavkov ku koncu jednotlivých mesiacov.

V praxi sa niekedy vyskytujú i prípady schválenia roz-

počtu aj s nevyrovnaným schodkom, ale musí by roz-

hodnuté o spôsobe jeho ďalšieho riešenia.

V centralistickom modeli riadenia u nás bol základ-

ným ekonomickým nástrojom plán a plánované úlohy uklada-

Podnikové rozpočtovníctvo

VII/7-8

SEPI-D

né podniku z vyšších stupňov riadenia sa končili na úrovni

podniku.Funkciou rozpočtovníctva bol prevod týchto úloh

dovnútra podniku ako rozpis plánu.Ročný vykonávací plán

sa členil na viac čiastkových plánov, z ktorých za hlavný ná-

stroj hodnotového riadenia bol považovaný finančný plán,

najmä jeho čas, plán výkonov, nákladov a tvorby zisku.Roz-

počtovníctvo nadväzovalo na tento plán a jeho predmet bol

nepriamo vymedzený obsahom tohto plánu (náklady, výnosy,

hospodársky výsledok, časové rozlišovanie, zmena stavu zá-

sob výrobkov, polovýrobkov vlastnej výroby, nedokončených

výrobkov, t.j.plánová – rozpočtová výsledovka).Predmet

rozpočtovníctva sa preto kryl s predmetom zodpovednostného

(vnútropodnikového) účtovníctva, s ktorým mal aj spoločný

vzah k časovému obdobiu, pretože rozpočtovníctvo a zodpo-

vednostné účtovníctvo boli prednostne nástrojom len krátko-

dobého riadenia (tento stav rozpočtovníctva trval u nás asi do

konca roku 1992).

Operatívne

rozpočty

Úlohy z ročných vykonávacích rozpočtov sa rozpi-

sujú na kratšie obdobie, spravidla mesačné a stanovujú

sa spresnené úlohy vnútropodnikovým útvarom a ich

zodpovedným vedúcim. Sú to najmä tieto úlohy:
– stanovenie nákladov na rozpočtovaný objem výko-

nov a sortiment v takej výške, ktorá môže by spo-

ľahlivým kritériom merania ich podielu na celko-

vom výsledku hospodárenia,

– stanovené náklady by mali by rozložené na varia-

bilnú a fixnú zložku (alternatívny rozpočet),

– úlohy v nákladoch by mali by stanovené, až keď sú

známe podmienky vykonávania príslušnej aktivity

a nemali by obsahova náklady, ktoré útvar nemôže

ovplyvni.

3. Zostavovanie

rozpočtov

Pri zostavovaní rozpočtov sa všeobecne vychádza

najmä

– zo stanovených úloh podniku a vnútropodnikových

útvarov uplatnených v jednotlivých plánoch (rozpoč-

toch),

Podvojné

účtovníctvo,

financie

a

dane

podnikateľov

Podnikové rozpočtovníctvo

VII/7-9

– z technicko-hospodárskych noriem, normatívov, li-

mitov, predpokladaných cien a rôznych sadzieb (na-

príklad sadzieb odpisov, za reklamu, mzdových

a podobne) podložených príslušnou dokumentáciou,

– z podkladov účtovníctva, rozborov, hodnotenia vý-

sledkov činnosti podniku a vnútropodnikových út-

varov dosiahnutých v predchádzajúcich obdobiach

sprihliadnutím na predpokladané možné zmeny

v budúcnosti.
V tejto časti príspevku i v nasledujúcejšej časti 4 sa

zaoberáme najmä rozpočtami vnútropodnikových út-

varov. Niektoré podklady a metódy z tejto časti (a časti

4) je možné uplatni i v rozpočtoch podniku.

Z hľadiska potrieb vnútropodnikového riadenia

v nadväznosti na organizáciu zodpovednostného úč-

tovníctva je potrebné rozpočtova
– vnútropodnikové náklady,
– vnútropodnikové výnosy,
– vnútropodnikový výsledok hospodárenia,
– zásoby vlastnej výroby (nedokončené výrobky, po-

lovýrobky vlastnej výroby a výrobky).
Rozpočet strediskových nákladov sa zostavuje za

jednotlivé zodpovednostné strediská – hospodárske

strediská a v niektorých prípadoch len za vybraté nákla-

dy i za hierarchicky nižšie útvary – nákladové strediská.

Rozpočty strediskových nákladov možno stanovi:

a) ako rozpočty priamych materiálových a mzdových

nákladov na základe technicko-hospodárskych no-

riem (overených podnikových, prípadne všeobecne

platných noriem) spotreby materiálu a spotreby prá-

ce na výkony alebo ich skupiny, prípadne na zákla-

de plánových alebo operatívnych kalkulácií. Pri

ostatných priamych nákladoch, ako sú napríklad

spotreba paliva, energie, odpisy výrobných strojov,

zákonné sociálne poistenie sa zvyčajne vychádza

z normatívov spotreby, limitov, platných sadzieb

a pod.;

b) ako rozpočty režijných materiálnych, nemateriál-

nych i finančných nákladov na základe technicky

Podnikové rozpočtovníctvo

VII/7-10

SEPI-D

a ekonomicky zdôvodnených prepočtov, normatí-

vov, limitov, ukazovateľov jednotlivých plánov, na-

príklad plánu údržby a opráv, z údajov účtovníctva,

upravených sohľadom napríklad na plánovaný roz-

sah činnosti a sortiment v rozpočtovanom období

alebo od očakávaných zmien ich jednotlivých dru-

hov; pri režijných mzdových nákladoch sa stanovia

na základe plánu práce, mzdových a ostatných

osobných nákladov v nadväznosti na podnikový

mzdový systém hmotnej zainteresovanosti.
Rozpočet strediskových výnosov sa zostavuje za

jednotlivé zodpovednostné strediská – hospodárske

strediská. Je stanovený na základe množstva (a sorti-

mentu) vnútropodnikových výkonov príslušného stre-

diska a z vnútropodnikovej ceny.

Vo vyspelejších trhových ekonomikách, ale i u nás

existuje v praxi viacej možností rozlišovania vnútro-

podnikových cien. Ak je zodpovednostný útvar oriento-

vaný primárne na hospodárnos v centralizovanom mo-

deli riadenia, uplatňujú sa obvykle nákladové vnútro-

podnikové ceny; ak je primárne orientovaný na efektív-

nos v decentralizovanom modeli riadenia, uplatňujú sa

obvykle ziskové vnútropodnikové ceny.

V prípade stanovenia vnútropodnikových výnosov

na báze ziskových vnútropodnikových cien sa môže

v rozpočtovníctve vychádza z rozdielu medzi predpo-

kladanými predajnými cenami a predpokladanými úpl-

nými výrobnými nákladmi. Z celkového rozdielu sa do

vnútropodnikových cien zahrnie len určitá čas (do jed-

notlivých vnútropodnikových útvarov napríklad podľa

zodpovednosti a zásluh), zvyšok predstavuje rozpočto-

vaný (plánovaný) zisk súvisiaci s finálnym výrobkom

na úrovni podniku. Tento zvyšok sa stane zložkou sku-

točného zisku podniku až v momente predaja (v koneč-

nom dôsledku v momente tržieb).

Objem rozpočtovaných strediskových nákladov

a strediskových výnosov by mal by zhodný v tom prí-

pade, keď strediskové výnosy sú stanovené na báze ná-

kladových vnútropodnikových cien. Rozdiely môžu

vzniknú pri zostavovaní

Podvojné

účtovníctvo,

financie

a

dane

podnikateľov

Podnikové rozpočtovníctvo

VII/7-11

– krátkodobých rozpočtov strediskových výnosov po-

užitím vnútropodnikových cien platných dlhšie ob-

dobie, ako je rozpočtové obdobie,

– v ročnom rozpočte, ak vnútropodnikové ceny majú

dlhšiu platnos ako jeden rok, prípadne sú stanove-

né na úrovni operatívnej kalkulácie (základnej k za-

čiatku roka),

– ak sa rozpočtová rezerva premietne do úloh hospo-

dárskych stredísk,

– ak sa uplatňujú vnútropodnikové ceny na báze celo-

štátnych noriem.
Pri stanovovaní vnútropodnikových výnosov na

báze ziskových vnútropodnikových cien bude objem

rozpočtovaných strediskových nákladov a stredisko-

vých výnosov navyše rozdielny o rozpočtovaný zisk za-

hrnutý do vnútropodnikových cien.

Vedenie podniku môže v ročných rozpočtoch stano-

vi hospodárskym strediskám vyššie úlohy, ako si pod-

nik určil vo finančnom pláne. Rozdiel sú rozpočtové re-

zervy, ktoré sa tvoria na úrovni podniku ako celku ale-

bo na úrovni závodov. Hospodárskym strediskám sa

rozpisujú progresívnejšie úlohy, a to rozpisom nižších

nákladov alebo vyšších výnosov (prípadne obidvoma

spôsobmi). Rozpočtová rezerva má slúži na dočasné

utlmenie nepriaznivých vplyvov, ktoré pôsobia na pl-

nenie stanovených úloh bez zavinenia hospodárskeho

strediska.

Rozpočet vnútropodnikového výsledku hospodáre-

nia jednotlivých hospodárskych stredísk sa vyčísľuje ako

rozdiel medzi vnútropodnikovými výnosmi a vnútro-

podnikovými nákladmi. V prípade nákladovej vnútro-

podnikovej ceny vzniká úspora alebo prekročenie nákla-

dov, v prípade ziskovej vnútropodnikovej ceny vzniká

vnútropodnikový zisk alebo vnútropodniková strata.

Rozpočet zásob vlastnej výroby – nedokončených

výrobkov, polovýrobkov vlastnej výroby a výrobkov sa

zostavuje buď obratovo, alebo vo forme zmien stavu

v rozložení na jednotlivé kalkulačné položky (v rôzno-

rodej výrobe je vhodnejší obratový spôsob rozpočtova-

nia). Uplatňuje sa nákladová prípadne zisková vnútro-

Podnikové rozpočtovníctvo

VII/7-12

SEPI-D

podniková cena tak, ako pri stanovovaní vnútropodni-

kových výnosov.

Ceny v rozpočtovníctve musia by preukázateľné

platnými vnútropodnikovými cenníkmi alebo platnými

predpokladanými cenami na rozpočtové obdobie. Má

sa v zásade použi rovnaký spôsob oceňovania ako

v zostavovaných jednotlivých plánoch a v predbežných

kalkuláciách.

Pri zostavovaní ročných a krátkodobých rozpočtov

možno postupova troma základnými spôsobmi:
– ak náplň činnosti podniku (objem a sortiment) nie sú

vopred na celý rok známe, ročný rozpočet sa po-

stupne spresňuje na jednotlivé polroky, štvrroky,

prípadne mesiace podľa vyjasneného plánu predaja

a výroby, základné rozpočtové obdobie značne závi-

sí vo výrobných a obchodných podnikoch od kon-

krétnych podmienok, napríklad vo výrobe obuvi je

rozhodujúci polrok, pretože sa vyrába buď letná

obuv, alebo naopak, zimná obuv (približne spol-

ročným predstihom pred sezónnou),

– v podnikoch s vyjasnenou náplňou činnosti na celý

rok zostavuje sa ročný rozpočet s jeho súčasným roz-

delením na štvrroky, prípadne mesiace,

– kombináciou obidvoch spôsobov tak, že sa ročný

rozpočet rozpísaný na štvrroky alebo mesiace vždy

pred každým obdobím spresňuje.
Rozpočty sa zostavujú včas pred začiatkom rozpoč-

tovaného obdobia. Menia sa len pri zmene podmienok

väčšieho rozsahu. V ostatných prípadoch sa často využí-

va rozpočtová rezerva, prípadne alternatívne rozpočty.

Pri uplatňovaní rozpočtovníctva je potrebné zabez-

peči spoluprácu viacerých útvarov podniku. Vyžaduje

sa tu pôsobenie a prepojenie ekonomických, organizač-

ných, technických a výrobných útvarov podniku. Pokiaľ

ide o metodické usmerňovanie rozpočtovníctva a za-

bezpečovanie jeho nadväznosti na účtovníctvo, mal by

by v popredí metodicko-organizačný útvar z odboru

účtovníctva. Vlastné zostavovanie rozpočtov, stanove-

nie a udržiavanie noriem, normatívov, limitov, nadväz-

nos na súhrnný rozpočet (prípadne plány) patria do

Podvojné

účtovníctvo,

financie

a

dane

podnikateľov

Podnikové rozpočtovníctvo

VII/7-13

kompetencie ďalších útvarov. Organizačné začlenenie

týchto prác do jednotlivých útvarov vyplýva z konkrét-

neho modelu vnútropodnikového riadenia, ktorý pod-

nik uplatňuje. Vo svete je často tendencia zostavova

vnútropodnikové rozpočty v útvare, ktorý vedie zodpo-

vednostné účtovníctvo, pretože má najväčšie predpo-

klady na nadväznos rozpočtovníctva podľa vnútro-

podnikových útvarov.

4. Metódy

rozpočtovania

režijných

nákladov

Rozpočty režijných nákladov možno stanovi via-

cerými metódami, z ktorých niektoré metodické prv-

ky sú použiteľné na rozpočtovanie jednotlivých režij-

ných nákladov i režijných nákladov ako celku. Sú to:

Metóda individuálneho rozpočtu,

ktorá sa používa predovšetkým na rozpočtovanie tech-

nologických nákladov. Jej podstata spočíva v rozbore

príčin vzniku jednotlivých režijných nákladov vyme-

dzených režijným výkonom a jeho vzahovou veličinou;

vzahovými veličinami pre príslušný režijný výkon mô-

žu by technické jednotky (kWh, J, m3, atď.), časové jed-

notky (strojová hodina, normohodina), mzdové jednot-

ky (priame mzdy výrobných robotníkov), prípadne iné

ukazovatele (výrobné náklady). Aplikáciou tejto metó-

dy sa stanoví režijná norma alebo normatív.

Pri stanovení režijnej normy sa najprv určí spotreba

príslušného režijného výkonu v naturálnych jednotkách

a tá sa ocení príslušnou plánovanou cenou (napríklad

spotreba pohonnej energie). Normatív sa stanoví v prí-

pade, že režijný výkon je agregáciou niekoľkých čiast-

kových výkonov (napríklad pri normovaní času práce je

základnou zložkou výrobného procesu pracovná operá-

cia, ktorá je zložená z menších častí – úsekov, úkonov),

primárne vyjadrenie v naturálnych jednotkách nepri-

chádza do úvahy. Stanoví sa len určitý vzah nákladov

v peňažnom vyjadrení k príslušnej individuálnej vza-

hovej veličine. Normatívy sa zvyčajne nestanovujú indi-

viduálnym prepočtom, ale sa odvodzujú od skutočného

priebehu v minulých obdobiach (metóda na základe

Podnikové rozpočtovníctvo

VII/7-14

SEPI-D

skutočného priebehu režijných nákladov v uplynulých

obdobiach).

Označenie režijná norma je vhodné najmä pre prípa-

dy, keď je východiskom stanovenie spotreby v naturál-

nych jednotkách. Označenie normatív je vhodné v prí-

pade priameho stanovenia smerných veličín v spojitosti

surčitou vzahovou veličinou v peňažnom vyjadrení

Metóda rozpočtovania na základe

skutočného priebehu režijných nákladov v uplynulých

obdobiach sa používa v prípadoch, keď je k dispozícii

viac údajov (v praxi sa odporúča aspoň pä období – ro-

kov) o skutočnom priebehu dvojíc veličín, a to:
a) skutočná výška režijných nákladov na príslušný ob-

jem výkonov,

b) skutočný objem vzahovej veličiny charakterizujúcej

režijný výkon.
Skutočné režijné náklady treba upravi o náhodné

vplyvy, najmä cenové, metodické, sezónne atď.

Ďalej je potrebné urči alebo vypočíta fixnú zložku

nákladov, ktorá súvisí s rozpočtovaným obdobím, a va-

riabilnú zložku nákladov, ktorá sa viaže na meraciu jed-

notku vzahovej veličiny charakterizujúcej režijný vý-

kon (kWh, t, kg, strojové hodiny a iné). Na rozpočítanie

režijných nákladov na fixnú zložku a variabilnú zložku

sa používa viac metód, ako sú napríklad klasifikačná

analýza, grafická metóda, metóda dvoch zvolených bo-

dov, sumačná metóda, metóda najmenších štvorcov,

metóda variátorov a iné.

Ak sa uplatnia niektoré matematicko-štatistické me-

tódy, je potrebné výpočty porovna s výsledkami klasi-

fikačnej analýzy.

V metóde rozpočtovania na základe skutočného

priebehu režijných nákladov sa na stanovenie a kontro-

lu variantných rozpočtov (ako už bolo uvedené) uplat-

ňujú i variátory. Sú to pomerové čísla, ktoré vyjadrujú

vzah medzi rastom (poklesom) príslušného režijného

nákladu a rastom (poklesom) objemu činnosti útvaru

(resp. výkonov) v rozpočtovanom období v porovnaní

svýchodiskovým obdobím. Vyjadrujú, akú výšku režij-

Podvojné

účtovníctvo,

financie

a

dane

podnikateľov

Podnikové rozpočtovníctvo

VII/7-15

ných nákladov (v %) tvorí čas lineárne závislá na urči-

tej vzahovej veličine. Zostatok tvoria fixné náklady.

Variátory sa stanovujú výpočtami za niekoľko po sebe

nasledujúcich období. V praxi je treba variátory preve-

rova a aktualizova. Stanovia sa pre jednotlivé položky

režijných nákladov, pre skupiny režijných nákladov

alebo pre celkové režijné náklady.

PRÍKLAD

Rozpočet režijných nákladov (za určité obdobie) výrobné-

ho strediska je 740 000 Sk pri kapacite 8 000 hodín (vzahová

veličina).Variátor je 78 %.Zamestnanci strediska v skutoč-

nosti odpracovali v sledovanom období 7 400 hodín a režijné

náklady boli 704 000 Sk.

Výpočet:

7,5 x78

100

= 5,85%,t.j.94,15%

z pôvodných 740 000 Sk rozpočtovaných režijných nákladov.

Režijné náklady mali klesnú na 696 710 Sk (t.j.94,15 %

z 740 000 Sk).

V skutočnosti došlo k prekročeniu o 7 290 Sk (704 000 –

696 710).

V súčasnosti, keď vo vyspelejších trhových ekono-

mikách narastá potreba väčšej orientácie podnikateľov

na trh a zákazníka, značná pozornos je venovaná cieľo-

vým nákladom (Target Costing)1). Pri ich dosahovaní sa

nevychádza len z vnútropodnikových nákladov, ale

z nákladov, ktoré pripúša trh. V tejto súvislosti v dobe

zostavovania rozpočtu (plánu) nákladov je vhodné

uplatni i metódu zníženia nákladovosti. Jedným

z podkladov tejto metódy sú skutočné náklady uplynu-

lého obdobia. Nákladovos je možno stanovi pre celko-

vý úhrn nákladov, pre celkové režijné náklady, pre jed-

notlivé druhy nákladov, prípadne kalkulačné položky.

Pri výpočtoch je možné zohľadni variabilnú a fixnú

zložku nákladov (napríklad zníženie nákladov vyčísľo-

va len za variabilnú zložku nákladov).

Podnikové rozpočtovníctvo

VII/7-16

SEPI-D

1) Neufeld, J.- Štubňová, L.: Kalkulačný systém, SEPI Súbor D-Účtovníctvo, Aktualízácia č. 56/2001,

s. VII/6-10.

Nákladovos (halierový ukazovateľ) z hľadiska celého ob-

jemu výkonov podniku zodpovedá všeobecne vzahu:

náklady na určitý objem výkonov

výnosy z výkonov ocenených predajnými cenami zarovnaký objem výkonov

PRÍKLAD

Použitie metódy zníženia nákladovosti
východiskové údaje:

náklady východiskové roku (N0)

900 tis.Sk

výkony východiskového roku (VÝK0)

1 000 tis.Sk

výkony rozpočtovaného (plánovacieho) roku (VÝK1)

1 200 tis.Sk

prepočítané (žiaduce) zníženie nákladov v % (s)

5 %

Výpočet:

(1) n = N

V Ý K

= 900

1 000

= 0,90

o

o

o

(2) Nv1 = VÝK1 x no = 1 200 x 0,90 = 1 080 tis.Sk

(3) I = 1 - s

100

= 1 - 0,05 = 0,95

(4) Np1 = Nv1 x I = 1 080 x 0,95 = 1 026 tis.Sk

Plánovaný zisk = VÝK1 – Np1 = 1 200 – 1 026 = 174 tis.Sk

ďalšie symboly:

n0 – nákladovos východiskového roka

Nv1 – celkové rozpočtované (plánované) náklady pláno-

vacieho roka podľa nákladovosti východiskového

roka

Np1 – celkové rozpočtované (plánované) náklady pláno-

vacieho roka

I – index plánovanej nákladovosti oproti východisko-

vému roku

index 0 – východiskové obdobie
index 1 – rozpočtové (plánovacie obdobie)

V metóde zníženia nákladovosti sa predpokladá, že

je známe (určené ako žiaduce alebo vypočítané pomo-

cou inej metódy, napríklad metódy vplyvu faktorov

Podvojné

účtovníctvo,

financie

a

dane

podnikateľov

Podnikové rozpočtovníctvo

VII/7-17

(zníženie nákladov oproti východiskovému roku). Vy-

chádza sa v nej z ocenenia výkonov v predajných ce-

nách a mal by by známy objem výkonov;
– metóda limitovania režijných nákladov spočíva

v tom, že vyšší článok riadenia ukladá nižšiemu (na-

príklad vedenie podniku vnútropodnikovým útva-

rom) limit nákladov, ktorým sa majú obmedzi ná-

klady na maximálnu prípustnú výšku. Ide najmä

o limitovanie:
a) jednotlivých režijných položiek, ktoré sú ne-

žiaduce,

b) skupiny režijných nákladov s rovnakou vzaho-

vou veličinou a rovnakým (alebo podobným) vý-

vojom a sú obvykle nástrojom stanovenia limitu

celkových režijných nákladov, útvaru príp. pri

použití variátorov. Napríklad všetky režijné po-

ložky sú rozčlenené do skupín podľa týchto vza-

hových veličín a ich vývoja: podľa priamych

miezd, spotreby priameho materiálu, podľa stro-

jových hodín a pod.y

c) úhrnných režijných nákladov, v rozsahu ktorých

si vnútropodnikové útvary zostavujú svoje po-

drobné rozpočty podľa jednotlivých náklado-

vých položiek.

Limit možno stanovi absolútnou sumou alebo

v niektorých prípadoch percentnou prirážkou (sadz-

bou) k určitej vzahovej veličine.

Ak nie je žiaduca úspora príslušného režijného ná-

kladu, výnimočne sa stanoví jeho dolná hranica (naprí-

klad náklady na bezpečnos práce).

Pri uplatňovaní limitov je potrebné rozlišova, kedy

je limit len nástrojom rozpočtovania, a kedy má jeho

prekročenie i hmotný postih.

Metóda zdôvodneného odhadu budúceho vývoja

je vhodná najmä v prípadoch:
1. ak dochádza k nepravidelnosti pri vzniku režijnej

položky,

Podnikové rozpočtovníctvo

VII/7-18

SEPI-D

2. ak útvar nemôže ovplyvni vznik určitého režijného

nákladu i v tom prípade, že vzniká v dôsledku urči-

tých právnych predpisov,

3. výška nákladu nie je v útvare merateľná, príp. mera-

nie by bolo nehospodárne.

Metóda stanovenia rozpočtu režijných nákladov

vychádzajúca od nuly (Zero Based Budget)
spočíva v tom, že sa nevychádza z údajov o režijných

nákladoch z minulých období, ale akoby činnos útvaru

len začínala. Využívajú sa platné normatívy režijných

nákladov, ktoré majú pre daný typ výroby všeobecnú

platnos, odborné odhady a skúsenosti z rozpočtov

v podobných útvaroch. Každá položka režijných nákla-

dov sa obvykle zdôvodňuje.

Základom rozpočtovania režijných nákladov by malo

by ich rozpočtovanie podľa účelového hľadiska, a to

vyjadrenie ich vzahu k vnútropodnikovým útvarom

alebo k výkonom a potom ich transformácia na jednotli-

vé nákladové druhy svylúčením druhotných nákladov.

5. Kontrola plnenia

rozpočtov a ich

nadväznosť na

účtovníctvo

a kalkulácie

Kontrola plnenia rozpočtov je kontrolou plnenia

úloh, ktoré boli stanovené podniku a vnútropodniko-

vým útvarom jednotlivými rozpočtami. Kontrola stano-

vených úloh sa vykonáva najmä prostredníctvom fi-

nančného účtovníctva, zodpovednostného (vnútropod-

nikového) účtovníctva a dôslednou analýzou.

Hlavná pozornos pri kontrole plnenia rozpočtov sa

venuje predovšetkým plneniu rozpočtovaného zisku

za podnik. Rozdiely sa zisujú:
– vyčísľovaním rozdielu medzi rozpočtovaným a sku-

točným ziskom podľa zodpovednosti a zásluh za

jeho vznik,

– vyčísľovaním rozdielu medzi rozpočtovanými

a skutočnými nákladmi podľa zodpovednosti a po-

tom podľa výkonov, prípadne ďalších hľadísk (po-

dľa technologického postupu výroby výkonov, dáv-

kovanie výkonov a podobne), v niektorých prípa-

doch je potrebné najprv zisti, kde náklady vznikli

a dodatočne ich priraďova podľa zodpovednosti,

Podvojné

účtovníctvo,

financie

a

dane

podnikateľov

Podnikové rozpočtovníctvo

VII/7-19

– analyzovaním rozdielov zisku a nákladov podľa prí-

čin a faktorov, ktoré vyvolali tieto rozdiely.
Medzi jednotlivými čiastkovými nástrojmi (zložka-

mi) manažérskeho (nákladového) účtovníctva sú viace-

ré nadväznosti:
– nadväznos medzi rozpočtovníctvom a účtovníc-

tvom (najmä zodpovednostným účtovníctvom) je

podmienená dvoma skutočnosami:
a) účtovníctvo (zodpovednostné) slúži na kontrolu

rozpočtov poskytovaním podkladov na vyčísľo-

vanie celkovej (globálnej) odchýlky aj podro-

bnejších odchýlok,

b) údaje účtovníctva (zodpovednostného) za určité

obdobie sú jedným zo základných podkladov na

zostavenie (úpravu, zmeny, atď.) noriem, norma-

tívov, limitov a podobne, ktoré sú sami zákla-

dom zostavenia rozpočtov,

– nadväznos medzi rozpočtovníctvom a predbežný-

mi kalkuláciami je v poskytovaní údajov o nepria-

mych (režijných) nákladoch rozpočtovníctva pre

plánovú, respektíve operatívnu kalkuláciu a údajov

o priamych nákladoch, ktoré sa stanovili na podkla-

de technicko-hospodárskych noriem z predbežných

kalkulácií na zostavenie príslušných rozpočtov.

Doc.Ing.Ľudmila Štubňová, PhD.

Fakulta hospodárskej informatiky EU v Bratislave

Ing.Juraj Neufeld, PhD.

Podnikovohospodárska fakulta EU v Košiciach

Podnikové rozpočtovníctvo

VII/7-20

SEPI-D