1

KALKULAČNÝ VZOREC

KALKULUJEME NÁKLADY VÝKONOV

Budovanie trhovej ekonomiky v našom ekonomickom priestore často pripomína niektoré štádiá ranného

kapitalizmu. Podnikatelia, ešte donedávna zamestnaní v štátnych podnikoch, ktoré boli usmerňované a riadené
štátom, nemali možnosť naučiť sa podnikať. V svojom podnikateľskom ťažení často iba intuitívne riešia
problémy svojho výrobného zamerania, obchodných kontaktov, zabezpečovania finančných tokov, cenovej
tvorby, riadenia a podobne. Mnohé činnosti, ktoré podnikateľa robia podnikateľom sa v časoch centrálne
riadenej ekonomiky v podnikoch nevykonávali, alebo vykonávali iba čiastočne. Kalkulovanie nákladov
podnikových výkonov, ako jeden z mála nástrojov riadenia nestratil ani počas predchádzajúceho hospodárskeho
systému svoju obsahovú náplň a nedeformoval svoju metodickú podstatu. Deformované boli ceny ale nie
spôsoby kalkulovania.    Môžeme preto plynulo nadviazať na domácu podstatu vedomostí a tú obohatiť o
skúsenosti získané v ekonomicky    vyspelých krajinách. Svet okolo nás sa predsa len tiež vyvíjal.

Dokonalé poznanie úplných výrobných nákladov výkonov je jedným zo základných podmienok

podnikateľského úspechu. Bez znalosti nákladov nie je možné stanoviť správnu cenu výrobku, či služby, alebo
prijať    správne rozhodnutie o zaradení výrobku do výrobného programu podniku. Kalkulácia, ako výsledok
kalkulovania nákladov výkonov sa pre podnikateľa môže stať silnou zbraňou v hospodárskej súťaži.

Prvou otázkou ktorú musíme vyriešiť je predmet kalkulovania, teda čo budeme považovať za výkon

podniku. Výkonom môže byť výrobok, skupina výrobkov, práca alebo služby. Pritom výkonom nemusí byť iba
dokončený výrobok, ale aj polovýrobok, ak je samostatným produktom niektorej výrobnej etapy. V tejto
súvislosti je potrebné vymedziť kalkulačnú jednotku a kalkulované množstvo.

Kalkulačná jednotka

je výkon, ktorý je presnejšie vymedzený druhom, objemom, časom a podobne,

na ktorý sa vyčísľujú výrobné náklady:

-

druhové vymedzenie

musí byť bližšie určené vlastnosťou, napríklad čierny chlieb, značkou, napríklad

automobil Škoda    alebo sa kalkulačná jednotka opíše podrobnejšie, napríklad všetky dôležité údaje
elektromotora. Ak sa jednotlivé kalkulačné jednotky rovnakého druhu líšia navzájom úžitkovými
vlastnosťami, musí byť presne vymedzená ich akosť, napríklad vchodové dvere drevené plné, zasklené    a
podobne,

-

objemové vymedzenie

sa vyjadruje pomocou meracích jednotiek, v ktorých sa bude kalkulačná jednotka

sledovať. Meracie jednotky sú určené medzinárodnou sústavou jednotiek alebo sa na vymedzenie
kalkulačnej jednotky používajú napríklad fyzikálne jednotky a jednotky technickej praxe (1 cm, 1 dcl, 1
kWh, 1 J), jednotky hospodárskej praxe (1 kus, 1 pár, 1 tucet), kombinované meracie jednotky (1 t/km).
Môžeme pritom použiť aj odvodené meracie jednotky, ktoré sú buď zlomkami alebo násobkami základných
meracích jednotiek,

-

časové vymedzenie

kalkulačnej jednotky sa používa obyčajne pri poskytovaní rôznych prác a služieb

individuálneho rázu, pri ktorých nie je hospodárne zisťovať    náklady na ich jednotlivé časti (úkony).
Napríklad pri kalkulovaní opravárskych prác môže byť kalkulačnou jednotkou 1 normohodina
opravárskych prác jednotlivých druhov zariadenia rozdelených podľa prácnosti a zložitosti týchto prác
alebo sú to všetky opravárske práce vykonané v prevádzke za stanovené časové obdobie (týždeň, dekáda,
mesiac atď.).

Kalkulované množstvo predstavuje rozsah výkonov, na ktoré sa naraz vyčísľujú výrobné náklady. V

kalkuláciách ktoré zostavujeme ešte pred tým ako sa výkon realizuje možno bezprostredne na kalkulačnú
jednotku stanoviť iba technologické (variabilné) náklady. Ide o tie technologické náklady, ktoré úzko súvisia s
jednotkou výkonu. V bežnej praxi sú často označované ako priame náklady.

Výška nákladov na zabezpečenie celej činnosti podniku prepočítaná na kalkulačnú jednotku sa môže

stanoviť iba približne, lebo závisí od kalkulovaného množstva, ktoré sa má vyrobiť za určité obdobie. Tieto
náklady (často sú fixné) sú režijné    a v bežnej praxi sú obyčajne označované ako nepriame náklady.

Naproti tomu v kalkuláciách ktoré sa vyhotovia po realizácii výkonu sa zisťujú skutočné náklady na

vyrobené množstvo kalkulačných jednotiek rovnakého druhu z účtovníctva a na kalkulačnú jednotku. Tieto sa
zistia až po určení skutočného množstva, na ktoré sa náklady sledujú. Pri skutočných nákladoch sa prejaví vplyv
množstva na jednotkové náklady výkonu. Pri vyššom množstve niektoré priame náklady na jednu jednotku majú
klesajúci charakter vplyvom napríklad lepšej výťažnosti základného materiálu, pri nižšom zase stúpajú pre vyšší
podiel odpadu. Príkladom môže byť výroba konfekcie – pri výrobe 100 kusov odevov môžeme dosiahnuť podiel
odpadu základného materiálu (látka) menší ako 5,5 %, pri výrobe    5 kusov odevov môže byť podiel odpadu
vyšší ako 10 %. Uvedená skutočnosť    výrazne ovplyvňuje náklady na jeden kus výrobku, ak v kalkulácii

2

zostavenej pred výrobou, na základe dlhodobého sledovania za predchádzajúce    obdobia, budeme uvažovať
s priemernou hodnotou odpadu vo výške 8,2 %.

Kalkulované množstvo sa zvyčajne určuje vzhľadom na technológiu a organizáciu výroby, a to buď

vopred, pri plánovaní alebo zadávaní do výroby, alebo následne podľa počtu skutočne dokončených výkonov za
sledované obdobie.

KALKULAČNÝ VZOREC

Štruktúra nákladov v kalkulácií sa určuje kalkulačnými vzorcami, v ktorých sú podrobnejšie

vymedzené jednotlivé položky nákladov a ich poradie podľa možnosti a spôsobu priradenia kalkulačnej
jednotke. V kalkulácií je vyjadrený príčinný vzťah medzi vynaloženými nákladmi a príslušnými výkonmi.
Možno výstižne povedať, že výkony sú nositeľmi nákladov. Podľa tohto vzťahu majú byť príslušnému
nositeľovi nákladov priradené iba ekonomicky oprávnené náklady, ktoré vyvolal. Náklady, ktoré sa zahrňujú
do kalkulácie, majú byť tiež časovo rozlíšené tak, aby na sledovaný výkon pripadli iba tie náklady, ktorých vznik
súvisí s týmto výkonom.

Náklady na výkon sa sledujú v kalkulácií jednak v celkovej výške, jednak v podrobnejšej štruktúre.

Z tohto hľadiska rozlišujeme jednotkové náklady, ktoré boli vyvolané bezprostredne vyrábanými výkonmi
(technologické náklady) a vo svojej podstate sú to prevažne priame náklady, a režijné náklady, ktoré boli
vyvolané činnosťou strediska výroby a ostatných stredísk podniku, zabezpečujúcich celkovú činnosť podniku..
Sú to väčšinou nepriame náklady.

Jednotlivé podniky si zostavujú kalkulačné vzorce podľa vlastných špecifických podmienok

poskytovaných výkonov. Pri zostavovaní kalkulačného vzorca pre výkony by sa mala dodržať táto základná
štruktúra:

1.

+

Priamy (technologický) materiál

2.

+

Priame (technologické) mzdy

3.

+

Ostatné priame (technologické) náklady

=

Priame (technologické) náklady spolu

4a.

+

Výrobná réžia - technologická

4b.

+

Výrobná réžia - všeobecná

=

Výrobné náklady

5.

+

Zásobovacia réžia

6.

+

Dopravná réžia

7.

+

Správna réžia

=

Výrobné náklady výkonu

8.

+

Odbytová réžia

=

Úplné výrobné náklady výkonu

9.

+

Zisk

=

Cena (bez DPH)

ak predpokladáme, že podnik má vytvorené stredisko výroby, stredisko zásobovania, stredisko dopravy, stredisko
odbytu a správu.

Pri inej organizačnej štruktúre sa kalkulačný vzorec primerane upraví. Napríklad, ak podnik má

vytvorené aj stredisko údržby, pridá sa réžia údržby pred medzisúčet výrobné náklady výkonu, alebo ak podnik
nemá vytvorené stredisko dopravy, táto položka sa z kalkulačného vzorca vypustí.
Ďalej by mali byť uplatnené tieto zásady:

-

jednotlivé položky kalkulačného vzorca by mali tvoriť významnú časť celkových nákladov

-

počet kalkulačných položiek by mal byť taký, aby kalkulačný vzorec bol prehľadný.

Obsahová náplň jednotlivých položiek kalkulačného vzorca zahrňuje tieto náklady:

3

-

priamy materiál

- sem patria všetky suroviny, materiál a polovýrobky, ktorých spotrebu možno vyčísliť

priamo na kalkulačnú jednotku. Patria sem aj výrobné obaly, ak sú nevyhnutným doplnkom výrobku alebo
jeho súčasťou a sú zahrnuté v cene výrobku. Náklady na materiál sa oceňujú obstarávacou cenou, ktorá sa
tvorí z ceny obstarania pri nákupe a z nákladov, ktoré súvisia s obstaraním (doprava, clo, poistné a
podobne). Náklady na materiál vlastnej výroby a polovýrobky vlastnej výroby sa oceňujú
vnútropodnikovou cenou na základe výrobných nákladov vyčíslených v súlade s postupmi účtovania pre
podnikateľov. Položka priameho materiálu sa znižuje o použiteľný odpad. Použiteľný odpad sa zvyčajne
oceňuje cenou možného použitia, a to buď pôvodnou cenou materiálu zníženou o náklady    na jeho úpravu,
prípadne o ďalšie náklady na jeho manipuláciu, alebo cenou stanovenou na základe jeho užitočnosti.
Predajný odpad sa oceňuje predajnými cenami po odpočítaní priamych odbytových nákladov respektíve
nákladov spojených s jeho úpravou pred predajom. Poznamenajme, že nepoužiteľný odpad sa v kalkulácii
osobitne nevyčísľuje. Ide o taký odpad, ktorý nevyhnutne vzniká tým, že delenie materiálu vstupujúceho do
výrobného procesu nie je obyčajne možné vykonať tak aby bola zabezpečená jeho 100 % výťažnosť.
Napríklad v kovovýrobe je základný materiál (kovové profily, tyče, plechy a podobne) bežne dodávaný iba
v určitých štandardných rozmeroch. Pri jeho delení vzniká na konci kovový odpad. Alebo v textilnej výrobe
napriek tomu, že základný materiál (textilná látka) má na konci zanedbateľný odpad s ohľadom relatívne
"nekonečnú" dĺžku, odpad vzniká tým, že jednotlivé oddelené časti nemajú rovnaké strany a sú rôznym
spôsobom zakrivené. Náklady na odstránenie nepoužiteľného odpadu sa zvyčajne zahrňujú do výrobnej
réžie.

-

priame mzdy

- sem patria mzdy, ktoré priamo súvisia s výkonom a možno ich priamo vyčísliť na

kalkulačnú jednotku. Sú to mzdy výrobných robotníkov, prípadne iných zamestnancov. Môžu to byť
napríklad základné mzdy (úkolové, časové), príplatky a doplatky k mzde, osobné ohodnotenie, prémie a
odmeny, pokiaľ priamo súvisia s kalkulovaným výkonom.

-

ostatné priame náklady

- sem patria ďalšie významné náklady, ktoré súvisia s výrobou výkonu, prípadne

s jeho konštrukčnou a technologickou prípravou a možno ich priamo vyčísliť na kalkulačnú jednotku. Je to
napríklad technologické palivo, technologická energia, zákonné sociálne poistenie z priamych miezd,
odpisy nehmotného a hmotného investičného majetku, náklady na technický rozvoj a na prípravu a zábeh
novej výroby, straty z nepodarkov a chybnej výroby alebo inej činnosti a iné.

-

výrobná réžia

- sem patria všetky náklady súvisiace s riadením a obsluhou výroby a tie zložky

technologických nákladov, ktoré nemožno priamo vyčísliť na kalkulačnú jednotku. Je to napríklad
spotrebovaný pomocný materiál, palivo, energia, náklady na opravy a udržiavanie hmotného investičného
majetku, straty z nepodarkov    a chybnej výroby, kde ich priame pripočítanie je administratívne náročné a
neúčelné, prípadne nerozlíšiteľné podľa jednotlivých výkonov a iné. Položku výrobná réžia možno členiť
v kalkulačných vzorcoch jednotlivých podnikov podľa ich špecifických podmienok vyrábaných výkonov,
do podpoložiek:

výrobná réžia technologická,
výrobná réžia všeobecná

Do technologickej výrobnej réžie patria náklady týkajúce sa výrobného procesu vrátane nákladov na
činnosť a obsluhu výrobného zariadenia. V tejto položke je značná časť nákladov variabilná, t.j. s priamym
alebo relatívne priamym vzťahom k objemu vyrábaných výkonov, napríklad spotreba materiálu na
technologické účely, ktorú nemožno priamo pripočítať    na kalkulačnú jednotku, spotreba palív, energie,
režijné mzdy zamestnancov, ktorí zabezpečujú prevádzkyschopnosť zariadenia    a iné.
Do všeobecnej výrobnej réžie patria náklady týkajúce sa riadenia výrobného procesu, ktoré sú väčšinou
nemenné (fixné) vo vzťahu k objemu vyrábaných výkonov, napríklad odpisy budov, vykurovanie budov,
mzdy zamestnancov, ktorí riadia výrobný proces (majster, technológ, ekonóm) a iné.

-

zásobovacia réžia

- sem patria všetky náklady, ktoré súvisia so zásobovacou činnosťou, najmä náklady na

obstaranie, preberanie, skúšanie, uskladňovanie a vydávanie zásob. Nemožno však sem zahrnúť náklady
ktoré sa už stali súčasťou obstarávacej ceny zásob v zmysle postupov pre účtovanie podnikateľov.

-

dopravná réžia

- sem patria všetky náklady, ktoré súvisia s dopravnou činnosťou pre ostatné podnikové

strediská, najmä náklady na prevádzku motorových vozidiel, ich opravy a údržbu, kontrolu technického
stavu, školenia vodičov a podobne. Nepatria sem ale tie náklady, ktoré boli alebo majú byť aktivované do
obstarávacej ceny zásob alebo majetku podniku.

-

správna réžia

- sem patria všetky náklady, ktoré súvisia s riadením a správou podniku, závodu alebo iného

podobného organizačného útvaru ako celku, s organizáciou a všeobecnou obsluhou výrobnej alebo
nevýrobnej činnosti, prípadne vrátane zásobovania a odbytu, ktoré nemožno vyčísliť priamo na kalkulačnú
jednotku, napríklad ako priame odbytové náklady. Vo vzťahu k objemu vyrábaných výkonov sú zväčša
fixné. Sú to napríklad spotreba pomocného materiálu a energie, opravy a udržiavanie, cestovné, mzdové
náklady, zákonné sociálne poistenie, odpisy nehmotného a hmotného investičného majetku a iné.

-

odbytová réžia

- sem patria náklady súvisiace s odbytovou činnosťou, najmä náklady vynaložené na

prieskum trhu, skladovanie, propagáciu, predaj, expedíciu a dopravu výrobkov. Priame odbytové náklady,

4

ktoré možno priamo vyčísliť na kalkulačnú jednotku, napríklad obaly (okrem výrobných), prepravné,
prieskum trhu, propagácia a reklama súvisiaca s jednotlivými výkonmi alebo ich skupinami, možno zahrnúť
do ostatných priamych nákladov. Odbytová réžiu obyčajne zahrňuje také náklady, ktoré nie je možno
priamo vyčísliť    na kalkulačnú jednotku. Vo vzťahu k objemu výkonov sú tieto náklady väčšinou fixné.

Do položky zisk (strata) sa zahrňuje rozdiel medzi cenou a úplnými výrobnými nákladmi výkonu.
Cena sa stanoví v predbežných kalkuláciách ako očakávaná priemerná cena, vo výslednej kalkulácií

ako skutočne dosiahnutá priemerná cena.

                                Ing. Juraj Neufeld, Ph.D.,    Podnikovohospodárska fakulta EU v Košiciach

Doc. Ing. Ľudmila Štubňová, Ph.D.,    Fakulta hospodárskej informatiky EU v Bratislave